Информационное обеспечение специфических решений, Релевантный подход в принятии решений – Управленческий учет

Рассмотрим приведенный выше пример, но пусть производственные возможности “Фирмы” составляют не 1500 штук, а 1000 пачек бумаги в месяц. В этом случае для принятия спецзаказа в 500 пачек нужно сократить на 500 пачек существующие заказы. Возмещение постоянных расходов нужно производить за счет всех единиц продукции, в том числе и спецзаказа, т.е. все расходы являются релевантными. Применим маржинальный подход.

Предложение явно невыгодно, т.к. вместо существующей прибыли 3 руб. на 1 пачку × 1000 пачек = 3000 руб. “Фирма” будет иметь 0 руб.

Вывод: при принятии решений о производстве следует учитывать наличие ограничивающего фактора.

При планировании производственной программы в условиях ограниченных производственных мощностей (например, человеко-часов или машино-часов) выбирают структуру выпуска, т.е. какие продукты и в каких объемах производить для максимальной прибыли.

Для выбора из альтернативных вариантов используем метод приростного анализа при маржинальном подходе.

Пример. Фирма может выпускать продукт А и продукт Б. Маржинальные калькуляции единицы этих продуктов:

Продукт “Б” приносит бóльшую маржинальную прибыль и именно его следует запустить в производство, но это при условии, что нет лимитирующего фактора, что на практике встречается редко. Поэтому рассчитывают норму маржинальной прибыли не на единицу выручки, а на единицу ограничивающего фактора.

Пусть в нашем примере производственные мощности ограничены 2000 машино-часами и за 1 час можно произвести 4 штуки продукта А или 1 штуку продукта Б. Проведем анализ с учетом этой информации.

Выбор следует сделать в пользу продукта “А”, т.к. наибольшая прибыль получается в случае его производства и продажи.

Вывод: в условиях ограниченного ресурса критерием максимизации прибыли является наибольшая маржинальная прибыль на единицу этого ресурса.

В реальной жизни действуют не один, а несколько лимитирующих факторов. Тогда для принятия решений по определению ассортимента продукции, дающего наибольшую прибыль, используют методы линейного программирования (уравнений, графический, “проб и ошибок”, матричный и т.д.).

Для решения вопроса наилучшего использования ограниченных возможностей фирмы в идеале следует анализировать все возможные (альтернативные) варианты, однако на практике сразу отбрасывают заведомо неэффективные варианты и рассматривают наилучшие из возможных. Однако, выбирая один вариант, мы упускаем выгоду от выбора другого варианта. Максимально возможный вклад в прибыль от отвергнутого варианта при использовании ограниченных ресурсов для определенной цели называют альтернативными издержками.

Альтернативные издержки производства являются основным движущим мотивом, заставляющим производителей максимизировать свои прибыли. Это воображаемые издержки, в бухгалтерском учете они не отражаются. Могут быть в двух формах: вмененные и денежные издержки.

Вмененные издержки принадлежат предприятию. Использовать имеющееся оборудование в производстве или сдать в аренду; продать имеющиеся материалы или использовать в производстве и т.д., – потерянный доход в отвергнутом варианте будет представлять собой вмененные издержки для выбранного.

Пример. У фирмы имеются материалы, которые можно использовать для производства продукции, можно продать, можно выбросить. Полное сравнение вариантов приведем в таблице (ДЕ).

Лучший результат получен при использовании материала на изделие “В”. Так как вариантов много, то можно было не анализировать все, а взять лучший из отвергнутых (в нашем примере – реализация за 95ДЕ) и ввести его в остальные варианты в качестве альтернативных затрат.

ДЕ

Лучший вариант – использование материалов при производстве продукта “В”, при этом 95 ДЕ – это воображаемые затраты и используются только для сравнения вариантов.

Денежные издержки принимают форму денежных платежей собственникам факторов производства (оплата сырья и материалов, рабочей силы, процентов по кредитам и т.д.), их осуществление отвлекает ресурсы от использования альтернативными способами.

Пример. Фирма решает вопрос политики создания производственных запасов: вариант №1 – закупить годовую потребность в начале года или вариант №2 – закупать ежемесячно по 1/12 годовой потребности.

Исходные данные.

Решение:

1. Среднее вложение в запасы:

вариант №1

вариант №2

2. Разница между средними запасами

588000 – 50000 = 538000 руб.

3. Сумму 538000 руб. можно вложить в ценные бумаги и вернуть в виде процентов за год

538000 × 6% = 32280 руб.,

т.е. по варианту №1 альтернативные затраты 32280 руб.

4. Затраты на материалы по вариантам:

№1 → 12000 × 98 руб. 32280 руб. = 1208280 руб.

№2 → 1000 × 100 × 12 мес. = 1200000 руб.

5. Вывод: с учетом альтернативных затрат вариант №2 выгоднее.

Решение типа “купить или производить самим”

В производстве со сборочными операциями очень часто рассматривается альтернатива: купить комплектующие или производить собственными силами? Большое значение здесь имеют качественные факторы (специальные ноу-хау, редкая квалификация рабочих, долгосрочные связи с поставщиками и т.п.), основной среди них – простой мощностей. Обычно компании производят комплектующие, когда их свободные мощности нельзя использовать лучшим способом.

Основная информационная проблема решения “купить или произвести” – это определение всех показателей для данного решения.

Обычно рассматриваются следующие данные:

Пример. Потребность в деталях “Д” 10000 штук. Калькуляция себестоимости производства детали “Д” собственными силами:

Есть возможность покупать эту деталь за 24 руб. На первый взгляд, выгоднее деталь покупать, экономя 27 – 24 = 3 руб. на 1 детали или 30000 руб. Однако следует анализировать всю релевантную информацию.

Допустим, что рассматриваем альтернативу №1 “производить”; №2 “купить, освободившееся оборудование не используется”.

Рассмотрим статьи калькуляции на релевантность:

– все переменные расходы релевантны;

– постоянные расходы пусть релевантны частично:

а) амортизация оборудования, зарплата управленческого персонала, налог на имущество, страховка и т.д. в общей сумме 45000 руб. одинакова в обоих вариантах, т.е. нерелевантна.

б) остальные 75000 – 45000 = 30000 руб. присутствуют только для варианта “производить” (зарплата смазчиков, ремонт и т.д.), т.е. релевантны.

Релевантную информацию сведем в таблицу.

Мы рассмотрели альтернативу, когда высвободившееся оборудование не используется. На самом деле оно может применяться для производства других деталей, продукции, сдаваться в аренду или использоваться другим выгодным образом.

Продолжим рассмотрение примера. Пусть возможно вместо детали “Д” производить продукцию “С” с маржинальной прибылью 28000 руб., или это оборудование можно сдать в аренду за 8000 руб.

Представим в таблице все четыре варианта.

Из анализа вариантов следует, что наиболее выгодный вариант “покупать деталь “Д” и освободившееся оборудование использовать для производства “С” с маржинальным доходом 28000 руб., т.к. чистые затраты на деталь “Д” тогда составят 212000 руб., минимальные из возможных.

Вывод: при решении вопроса “купить или производить комплектующие” выбор оптимального решения основывается не только на сравнении данных о себестоимости их изготовления и цене закупки, но, главным образом, на анализе альтернативного использования высвободившихся при этом ресурсов; должны учитываться и качественные факторы.

Представим эту же информацию через вмененные издержки. Рассмотрим лучшие из альтернатив: №1 “производить Д” и №2 “покупать Д и производить продукт С”. При этом для варианта №1 маржинальная прибыль от непродажи продукта “С” в сумме 28000 руб. является упущенной выгодой, т.е. вмененными издержками.

Вывод: вариант №2 “покупать Д и производить С” выгоднее варианта №1 “производить Д”, так как экономические затраты по нему меньше на 13000 руб.

Сегмент – это продукция, тип заказчика, географический район или другой элемент деятельности предприятия, который может рассматриваться с точки зрения расширения или сокращения объема этой деятельности.

Цель анализа – исключить или оставить неприбыльный сегмент. Для анализа финансовых последствий расформирования сегмента фирме необходимо учесть изменение прибыли при принятии такого решения.

Анализ состоит в сравнении двух альтернативных отчетов о прибылях и убытках, с использованием маржинального подхода. Один отчет включает все данные о сегменте, а из второго эта информация исключается.

При анализе нужно учитывать так называемые устранимые затраты – это затраты, которые устраняются вместе с устранением сегмента. К ним относятся, конечно, переменные затраты, но может относиться и часть постоянных (аренда помещения и т.д.).

Рассмотрим пример. Фирма имеет филиалы А, Б, В, Г. Прогнозируемый на текущий год доход фирмы от продажи продуктов по филиалам следующий (тыс. руб.).

По филиалу “Г” получен убыток и следует рассмотреть вопрос о его ликвидации. Пусть устранимые постоянные расходы при ликвидации филиала “Г” составят 350 тыс. руб.

Анализ альтернатив

Таким образом, если ликвидировать филиал “Г”, то прибыль фирмы уменьшится на 150 тыс. руб. Вообще говоря, невыгодно ликвидировать сегмент деятельности, который вносит вклад в покрытие общих затрат фирмы, т.е. по которому маржинальный доход выше постоянных устранимых затрат.

Все наши расчеты можно было свести к трем строчкам:

По подразделению “Г”

1) маржинальный доход 500 тыс. руб.

2) устранимые постоянные затраты 350 тыс. руб.

3) изменение прибыли при ликвидации 150 тыс. руб.

т.е. с его ликвидацией прибыль фирмы уменьшается на 150 тыс. руб.

Под инвестициями понимают вложения на приобретение активов длительного пользования, долгосрочных ценных бумаг других предприятий с целью их контроля и извлечения доходов, финансовые вложения на срок более одного года.

Долгосрочные инвестиции в развитие, расширение, обновление, реконструкцию основных средств и нематериальных активов называют реальными инвестициями, или капитальными вложениями.

Для понимания последующего изложения обратим внимание на принципиальные различия между затратами на производство продукта (текущая деятельность) и затратами на капитальные вложения.

Пусть инвестор предполагает вложить в проект 50000 тыс. руб. в 2002 году, по которым должен получить доход в 2004 году – 20000 тыс. руб., в 2005 году – 30000 тыс. руб., в 2006 году – 70 000 тыс. руб., итого 120 000 тыс. руб. Таким образом, превышение доходов над расходами составляет 70000 тыс. руб.

Сравнением поступающих от проекта денежных средств (выгод) и расходов (затрат) на проект определяется денежный поток, по проекту 70000 тыс. руб.

Пусть вложения были в основное средство, которое введено в эксплуатацию в 2003 году. Его характеристики: первоначальная стоимость 50000 тыс. руб., срок службы 20 лет, износ начисляется равномерно по ежегодно. Амортизация является просто методом бухгалтерского учета для пропорционального распределения вложений в активы по соответствующим отчетным периодам (2500 тыс. руб. ежегодно).

При решении же вопроса по капитальным вложениям расход на основное средство уже был учтен в 2002 году в сумме 50000 тыс. руб., и поэтому в движение денежной наличности амортизация уже не включается (иначе будет повторный счет).

В движение наличности включают как приток денежных средств, так и выгоды в виде экономии расходов денежной наличности (например, в форме экономии на переменных производственных расходах при замене оборудования).

Особый характер инвестиционных решений определяется тем, что они:

1) носят долгосрочный характер, в значительной степени определяют будущий производственный потенциал фирмы, ее успешную работу;

2) существует разрыв во времени между инвестиционными расходами и получением доходов (краткосрочные проекты – срок до года и долгосрочные – более года);

3) приобретаемые активы должны приносить доход на протяжении всего срока их функционирования (срока полезного использования), причем инвестор рассчитывает на такую норму доходности, которая была бы сопоставима с вложениями средств в альтернативные сферы приложения капитала;

4) являются перспективными, носят прогнозный характер, связаны с неопределенностью и рисками, требуют учета множества внешних и внутренних, количественных и качественных факторов.

Принятие решений по капитальным вложениям осложняется неявными затратами, связанными с долгосрочным капиталом:

1) стоимость денег во времени;

2) вмененные издержки.

Стоимость денег во времени изменяется из-за затрат (%) на вложенный капитал.

Пример. Фирма планирует взять в лизинг оборудование на 3 года. Ежегодные лизинговые платежи составят 1000 тыс. руб. и при выкупе имущества – 500 тыс. руб. Фирма для расчетов с лизинговой компанией намерена взять в банке кредит с выплатой 20% годовых по окончании срока кредита (т.е. вместе с погашением самого кредита). Определить, во что обойдется фирме приобретение этого имущества.

а) если бы банк дал деньги без процентов, т.е. без затрат на вложенный капитал, то

(1000 тыс. руб. × 3 года) 500 тыс. руб. = 3500 тыс. руб.

б) но кредит стоит 20% годовых. Для определения суммы, которую нужно будет заплатить банку при погашении кредита, применим формулу сложных процентов

где K – стоимость инвестированного капитала, руб., тыс. руб.;

K_t – стоимость капитала к концу года t, руб., тыс. руб.;

n – учетная ставка, %;

t –число лет (или оборотов) капитала.

Всего лизинговое оборудование обойдется в

4368 тыс. руб. 500 тыс. руб. = 4868 тыс. руб.,

а не в 3500 тыс. руб. Затраты на капитал составят 1368 тыс. руб.

Вмененные издержки по капиталовложениям представляют собой упущенную выгоду от альтернативы инвестирования капитала в равные по риску ценные бумаги, обращающиеся на финансовых рынках.

Вмененные издержки по инвестициям называются также минимальной необходимой нормой прибыли, стоимостью капитала, учетной ставкой или ставкой процента (n%).

Пример. Есть возможность поместить 1000 тыс. руб. в надежные ценные бумаги под 10% годовых, выплачиваемых в конце года, или в инвестиционный проект.

Составим таблицу получения дохода по ценным бумагам, если процентный доход реинвестируется.

В данном случае вмененные издержки по предложенному проекту – 10% годовых или упущенные суммы прибыли при вложении на 2 года – 121 тыс. руб., на 3 года – 331 тыс. руб. Если по проекту суммы прибыли будут меньше, то принимать его не имеет смысла.

Общим критерием эффективности проекта является уровень прибыли, полученной на вложенный капитал

или

где ΔП – изменение прибыли фирмы по проекту;

К – вложенный капитал.

При этом темп роста капитала должен полностью компенсировать не только первоначальные вложения, но и изменение стоимости денег во времени, обеспечить минимальный уровень доходности и покрыть риски инвестора, связанные с осуществлением проекта.

Для оценки привлекательности инвестиций нужно привести поступления и расходы наличных средств за разные годы к сопоставимым величинам, к одному и тому же моменту. Момент можно выбрать любой, но обычно выбирается тот момент, когда принимается решение, т.е. текущее время, или год “0”.

Процесс выражения денежных средств, которые должны быть получены в будущем, через текущую стоимость посредством ставки процента называется дисконтированием, а получаемая в результате величина – дисконтированной (приведенной) стоимостью. Дисконтирование обратно вычислению сложных процентов.

В примере приведенная к нулевому году трехлетняя стоимость 1331 тыс. руб. при ставке 10% составит

Используя приведенную стоимость, можно сравнивать варианты вложений капитала, которые отличаются по времени расходов и по времени поступления доходов. Например, имеем три программы капиталовложений А, В, С, по которым доход будем получать в разные годы, данные приведены в таблице.

Следовательно, фирме должно быть безразлично, вложить деньги в один из вариантов, или вложить в ценные бумаги такого же риска, обращающиеся на финансовых рынках, под 10% годовых.

Для сравнения альтернативных вложений обычно пользуются более простым расчетом, рассчитывая чистую приведенную стоимость (ЧПС).

ЧПС – это разница между приведенной стоимостью будущих поступлений и первоначальными инвестиционными затратами.

ЧПС = K_{приведенный} – K_{вложенный}.

Если ЧПС положительная, предприятие может согласиться на капитальные вложения, если отрицательная – отказаться, если значение равно нулю – варианты равноценны.

Пример. Рассчитать ЧПС, если фирма имеет возможность поместить 1000 тыс. руб. в программу капвложений со сроком 3 года. Оценка поступлений денежной наличности:

Вмененные издержки на капитал составляют 10%. Требуется вычислить ЧПС по проекту.

Проект привлекателен, т.к. ЧПС>0.

Обычно такие расчеты приведенной стоимости не производят, а используют таблицу приведенных стоимостей, в которой приведены коэффициенты дисконтирования по каждому году движения денежной наличности и соответствующей ставке процента, конечно же, есть и программы ЭВМ для расчета ЧПС.

Внутренний коэффициент окупаемости, или дисконтированная норма прибыли – это ставка дисконта, при которой ЧПС капиталовложений будет равна нулю.

Рассчитывается по формуле

т.е. довольно сложно, но есть программы ЭВМ для такого расчета.

Пример. Инвестор имеет 1000 тыс. руб. и хочет получить через t = 2 года K_t = 4000 тыс. руб. Какова должна быть для этого минимальная величина процентной ставки?

или 100%.

Следовательно, нужно найти банк, или ценные бумаги, или проект, который даст 100% годовых. При n = 0% дисконтированная стоимость равна сумме первоначального капитала, т.е. чистая дисконтированная стоимость равна нулю, проект не имеет экономического смысла. Если n_{проекта} > n_{вмененных} – проект целесообразен, если n_{проекта} < n_{вмененных} – капиталовложение невыгодно.

Срок окупаемости – это время, необходимое для поступления наличности от вложенного капитала в размерах, позволяющих возместить расходы, возникающие при вложении капитала, т.е. K_t = K_{начальное}.

Пример. Рассматриваются два проекта вложения капитала, А и В, по которым первоначальные затраты 50 млн руб., но предполагаются различные по времени поступления доходов.

Вывод: срок окупаемости для проекта “А” 3 года (10 20 20) = 50 млн руб., а для проекта “В” 4 года (10 10 10 20) = 50 млн руб., проект “А” предпочтительнее.

Из примера видно, что метод расчета периода окупаемости имеет два недостатка:

– не учитывает движение денежной наличности, получаемой после срока окупаемости;

– первоначальные затраты сравниваются с поступлениями без учета времени поступлений.

Эти недостатки частично устраняются применением скорректированного, или дисконтированного периода окупаемости.

Для примера, пусть учетная ставка 10%, коэффициенты дисконтирования возьмем из справочной таблицы. Сравним варианты А и В.

Вывод: вариант “В” предпочтительнее.

Метод окупаемости, несмотря на его недостатки, часто применяется на практике, особенно в фирмах с недостаточными наличными средствами, слабыми кредитными возможностями; при вложениях в рисковые операции на неустойчивом рынке, т.к. предполагается, что чем длиннее период окупаемости, тем больше риск не получить доходы и даже поступления денежной наличности в будущем.

(простая норма прибыли)

Учетный коэффициент окупаемости вычисляется делением средней ежегодной прибыли проекта на средние инвестиционные затраты. Отличительная особенность показателя – использование для расчета данных о прибыли, а не о потоках денежной наличности.

При исчислении среднегодовой чистой прибыли в расчеты включаются только величины дополнительных доходов и расходов по капитальным вложениям. В состав дополнительных расходов включают или чистую стоимость инвестиций или равную ей сумму совокупных амортизационных отчислений. Средняя величина инвестиций зависит от метода начисления амортизации (равномерное, замедленное, ускоренное).

Существуют и другие методы оценки капитальных вложений, но ни один показатель не отвечает в полной мере достоверности оценки эффективности капвложений, поэтому на практике используют систему показателей. Кроме того, обязательно учитывают неденежные факторы (качественные) – неопределенность, риск, неустойчивость экономики, инфляцию и т.д.

Вопросы для самоконтроля

1. Какие оперативные вопросы и задачи перспективного характера можно решать на базе информации бухгалтерского управленческого учета?

2. Нарисуйте и поясните график бухгалтерской модели CVP-зависимости. Какие ограничения (допущения) необходимы для построения бухгалтерской модели безубыточности?

3. В чем практическое значение анализа безубыточности?

4. Каков критерий максимизации прибыли в условиях ограниченного ресурса?

5. Какие издержки называют вмененными? Приведите пример.

6. Каковы критерии при решении альтернативы “купить или производить комплектующие на имеющемся оборудовании”?

7. Каков критерий принятия решения о ликвидации неприбыльного сегмента деятельности?

8. В чем суть метода оценки капиталовложений по дисконтированной стоимости?

Тема 11. Бюджетирование и контроль затрат

Процесс планирования

Основой контрольно-управленческой системы предприятия являются бюджеты и стандарты.

Под бюджетированием в бухгалтерском управленческом учете понимают планирование количественных показателей.

Планирование – это особый тип процесса принятия решений, который касается не отдельных событий, а охватывает деятельность всей фирмы в будущем. По своей сути планирование является осуществлением выбора среди альтернативных курсов действий оптимального варианта по достижению поставленных перед фирмой целей. Оно начинается с выбора целей деятельности фирмы и заканчивается составлением плана в количественном выражении – генерального бюджета

Генеральный бюджет показывает руководству, как его планы скажутся на финансовом положении организации.

Процесс планирования можно разбить на этапы

Сметные системы, как и системы учета, многообразны, их можно классифицировать по разным признакам.

Жесткие (фиксированные, статичные) сметы предусматривают определенные суммы издержек и доходов в точном соответствии с запланированным уровнем деловой активности. Жесткие сметы могут разрабатываться “с нуля”, “от достигнутого” или “анализом приоритетов”. “С нуля” – все показатели сметы рассчитываются, как будто фирма начинает работать заново.

Гибкие сметы предусматривают расчет показателей в соответствии с фактическим уровнем деловой активности.

Приростные сметы – это жесткие сметы, составленные “от достигнутого”, т.е. основываются на сметах предыдущих периодов и результатах их исполнения, а также ожидаемых в будущем изменений.

Сметы приоритетов – жесткий бюджет, который предполагает анализ и расчет важнейших показателей в соответствии с возможными их изменениями, например, как изменятся другие показатели, если сбыт увеличить на 10%, уменьшить на 5% и т.д. Приоритетное бюджетирование рассматривают как компромисс между расчетом “с нуля” и “от достигнутого”.

Долгосрочные сметы – составляются с периодом охвата более 1 года.

Оперативные сметы – период охвата бюджетированием год и менее (квартал, месяц и т.д.)

Периодические – сметы, составленные на определенный период (год, месяц или другой), с течением времени время их действия уменьшается (прошел I квартал, осталось 9 месяцев и т.д.).

Непрерывное бюджетирование состоит в том, что по мере того, как заканчивается месяц или квартал, к бюджету добавляется новый. Этим обеспечивается постоянное двенадцатимесячное планирование. Периодическая смета, составленная на год, с течением этого года будет сокращаться. Скользящие сметы гарантируют, что планирование – это не одновременное событие, а непрерывный процесс, так как сметы постоянно пересматриваются и корректируются. Независимо от того, составляется смета на годовой основе или на основе непрерывного планирования, важно, чтобы для контроля применялись четырехнедельные или месячные сметы.

Общая смета (бюджет) характеризует планируемую деятельность фирмы как целого, обычно в виде обобщающих показателей, ее называют генеральным бюджетом фирмы.

Локальная (частная) смета характеризует будущую деятельность отдельных сегментов, конкретизируя показатели по видам ресурсов, местам их использования, центрам ответственности, носителям затрат и т.д.

Сметное планирование (бюджетирование)

Бюджет (смета) – это финансовый документ, созданный до выполнения предполагаемых действий, т.е. план действий в количественном выражении. Охватывает все сферы финансово-хозяйственной деятельности фирмы, обычно показывает планируемую величину дохода, предполагаемые расходы, а также капитал, который необходимо привлечь для достижения поставленной цели. Смета определяет состав и объем ресурсов.

Процесс составления бюджета называется бюджетным циклом, который состоит из этапов:

1. формулировка цели и определение периода охвата бюджета;

2. планирование деятельности структурных подразделений и фирмы в целом;

3. определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности;

4. обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;

5. корректировка планов с учетом предложенных поправок;

6. утверждение бюджета руководителем;

7. последующий анализ и по необходимости корректировка на оставшуюся часть сметного периода.

Функции бюджета

Бюджет – это количественное выражение плана, средство контроля за его выполнением и метод регулирования. Его основные функции:

1. Планирование операций (без плана менеджер обычно только реагирует на обстановку, вместо того, чтобы ее контролировать).

2. Координирование различных видов деятельности и подразделений для достижения целей организации.

3. Стимулирование менеджеров всех рангов к достижению целей своих центров ответственности, следовательно, целей всей организации.

4. Контроль текущей дисциплины. Тщательно подготовленный бюджет является своего рода лучшим стандартом, с ним сравниваются фактически достигнутые результаты.

5. Средство обучения менеджеров. Принимая участие в составлении бюджета, менеджеры имеют возможность в деталях изучить деятельность своих подразделений и взаимоотношения одних центров ответственности с другими.

Главный бюджет состоит из двух частей:

1. Оперативный бюджет.

2. Финансовый бюджет.

Главный бюджет представляет собой скоординированный (по всем подразделениям) план работы для всей фирмы. Цель общего бюджета состоит в объединении и суммировании планов различных подразделений организации, называемых частными бюджетами.

Бюджеты составляются обычно на год, хотя могут быть и на более короткий отрезок времени, и на более длительный, с разбивкой по месяцам.

Ответственность за разработку возлагается, как правило, на специальную группу менеджеров, в которую входят финансист, бухгалтер, менеджер по производству и менеджеры по реализации.

До начала составления сметы высшее руководство должно проинформировать всех ответственных за составление сметы о влиянии на нее политики перспективного планирования.

Смета составляется “снизу вверх”, и очень важно, чтобы все уровни управления участвовали в этом процессе. Бюджет имеет разные виды и формы, удобные для пользователя.

Большинство фирм имеют стандарты по составлению бюджета, которые содержат инструкции и схемы организационных потоков. Инструкции отражают политику, организационную структуру, разделение ответственности и власти. Они служат в качестве свода правил и рекомендаций для составления бюджетных программ, в них говорится о том, что нужно делать, когда, как и в какой форме.

Рис. 38. Основной бюджет фирмы

Работа над генеральным бюджетом заканчивается составлением прогнозного баланса. Анализ обобщенной сметы и прогнозного баланса покажет, как выбранный курс действий скажется на финансовом состоянии организации.

Первый вариант генерального бюджета редко оказывается окончательным. После корректировки планов действий фирмы и ее подразделений вносятся изменения в генеральный бюджет и вновь анализируется влияние планов фирмы на ее финансовое состояние. В этом смысле процессы планирования и составления бюджета сливаются в один процесс управления.

Процесс составления обобщенной сметы можно разбить на этапы:

1. Сообщение основных направлений действий фирмы.

2. Подготовка программы сбыта.

3. Первоначальная подготовка смет.

4. Координация и анализ смет.

5. Окончательное принятие смет.

6. Последующий анализ смет.

Оперативный бюджет каждая фирма составляет в соответствии со своими целями бюджетирования и особенностями деятельности, но процедура составления смет имеет много общего. Например, в производственных компаниях бюджет составляется путем последовательного составления по центрам ответственности и в целом по организации:

1. Программа сбыта.

2. Производственная программа.

3. Бюджет основных материалов.

4. Бюджет трудовых затрат.

5. Бюджет общепроизводственных расходов.

6. Бюджет отдела сбыта и администрации.

7. Сметы подразделений.

8. Обобщенная смета (план прибылей и убытков).

9. Калькуляция полной себестоимости единиц продуктов.

Исходным показателем для составления смет является объем продаж.

Проблемы прогнозирования объема продаж связаны с тем, что он зависит не только от производственных возможностей, но и от возможностей сбыта на рынке.

Рынок подвержен влиянию неконтролируемых фирмой факторов с большой долей неопределенности:

1. деятельность конкурентов;

2. общее состояние экономики (бум, спад, инфляция и т.д.);

3. ограничения со стороны государства (квоты и т.д.);

4. сезонные колебания спроса;

5. стабильность поставщиков и покупателей;

6. ценовая политика и т.д.

Для оценки потребительского спроса используют два основных метода:

1. экспертной оценки, основанной на мнениях руководства и персонала отдела сбыта: по каждому виду продукта, по каждому покупателю, по каждому региону;

2. статистический прогноз – основан на математическом анализе общих экономических условий, конъюнктуры рынка, динамики производства и т.д.

При составлении смет затрат следует иметь в виду, что планирование и учет затрат на производство имеют много общих моментов: единая номенклатура затрат, одинаковое содержание калькуляционных статей; единые принципы и базы распределения расходов на носители затрат, единые объекты и единицы калькуляции, места возникновения и центры ответственности и т.д. Однако в методике планирования затраты определяются на основании норм и нормативов на операцию, продукт, изделие, фазу или технологический передел, а затем уже путем наслоения исчисляется общая сумма затрат. Предварительно определяется себестоимость единицы измерения отдельных видов продукции, затем всех видов продукции и только после этого – общая сумма затрат (совокупная себестоимость).

В построении учета себестоимости эта методика имеет обратный вид: вначале определяется себестоимость всей массы выпущенной продукции, затем отдельных ее видов и только потом себестоимость единиц измерений отдельных видов продукции.

Методику составления сметы рассмотрим на примере предприятия обрабатывающей промышленности.

Пример. ООО “Лад” производит два изделия : “А” в цеху №1 и “Б” в цеху №2. Учет ведется в денежных единицах (ДЕ). Незавершенного производства нет.

Исходные данные для составления смет.

1. Нормативные затраты основных материалов на единицу изделий (выписка из стандартных калькуляций).

2. Нормативные затраты труда на единицу изделий.

3. Готовая продукция

4. Основные материалы.

5. Накладные расходы возмещаются на базе показателя рабочего времени основных производственных рабочих.

Требуется:

1. Составить годовые частные и обобщенную смету.

2. Составить калькуляции изделий А и Б на базе полных затрат и маржинальные.

Решение.

Программа сбыта

Программа показывает по каждому изделию количество, цену предполагаемой продажи. ООО “Лад” произвело анализ рынка и по его результатам разработало общую программу сбыта на 1 год:

Таблица 5

Фактически общая программа сбыта расшифровывается частными программами сбыта с анализом по сферам ответственности (сбытовым территориям) и продажи каждого изделия по месяцам.

Производственная программа

Составляет руководитель производства, только в количественных показателях. Программа должна обеспечить удовлетворение объема продаж и создание необходимого уровня запасов готового продукта (в разбивке по месяцам).

Таблица 6

Годовая производственная программа, шт.

Смета использования основных материалов

В соответствии с годовой производственной программой составляют годовую смету использования материалов (табл. 7).

Таблица 7

Годовая смета использования основных материалов

Годовая смета также расшифровывается по месяцам. Она служит базой для составления сметы закупок материальных ресурсов.

Смета затрат на приобретение основных материалов

Начальник отдела закупок должен обеспечить своевременное приобретение материалов по запланированной цене, исходя из сметы использования материалов и запланированного уровня запасов. Составляется годовая смета с разбивкой по месяцам (табл. 8).

Таблица 8

Годовая смета затрат на приобретение основных материалов

Всего расходов на закупку 209772 236580 = 446352 ДЕ.

Смета по труду основных производственных рабочих

Начальники цехов подготавливают расчеты затрат рабочего времени, необходимого для удовлетворения потребностей производства, и составляется годовая смета по труду, с разбивкой по месяцам.

Таблица 9

Смета накладных расходов составляется для:

1) разграничения факторов затрат на контролируемые и неконтролируемые данным центром ответственности;

2) установления уровня накладных расходов для центра ответственности;

3) установления нормативного коэффициента их распределения на носители затрат.

Статьи накладных расходов могут вести себя по-разному по отношению к объему деловой активности:

1. изменяются прямо пропорционально (расходы на изнашивающийся инструмент, вспомогательную рабочую силу, оплату простоев и т.п.);

2. оставаться постоянными при любом изменении объемов (арендная плата, амортизация, оклады персонала);

3. сочетать одновременно и переменные и постоянные составляющие (расходы на техническое обслуживание, коммунальные услуги, оплату косвенного труда). В этом случае расходы подразделяют на постоянную и переменную части. Постоянные планируются в заданной сумме на нормальную производственную мощность (выраженную, например, в нормо-часах прямого труда на запланированную производственную программу).

По каждой статье переменных расходов определяют контрольный показатель, который наилучшим образом характеризует ее изменение в зависимости от объема деловой активности. Показателями могут быть: единицы выработки, количество отработанных часов, численность работников, произведенные единицы продукции, часы работы оборудования и т.д. Техническими расчетами устанавливают норму расхода на единицу контрольного показателя и по стандартным ценам – ставку расхода на единицу контрольного показателя.

Сметное значение любой статьи расходов можно представить формулой:

Для распределения в течение планируемого года накладных расходов по видам продукции рассматривают базовый нормативный коэффициент (нормативную ставку) или отдельно для переменных и постоянных расходов, или один общий коэффициент (ставку) для совокупных накладных расходов по базовому показателю.

В рассматриваемом примере базовым показателем является труд основных производственных рабочих. Нормальная мощность запланирована 126075 часов труда основных производственных рабочих, в том числе цех №1 102000 часов, цех №2 – 24075 часов.

Значение статьи контролируемых (переменных) накладных расходов на запланированный объем производства рассчитывается по формуле:

Затем определяются совокупные накладные расходы и рассчитывается сметная ставка их распределения по формуле:

Смета составляется на год, с разбивкой по месяцам (табл. 10).

Таблица 10

№ п/п	Показатели	Ставка распределе­ния накладных рас­ходов на 1 час труда основных производственных рабочих, ДЕ/ч	Накладные расходы на прогнозируемую деятельность в часах, ДЕ
102000 ч	24075 ч	126075 ч
Цех №1	Цех №2	Цех №1	Цех №2	Цех №3
1.   1.1 1.2   1.3 1.4	Контролируемые накладные расходы: вспомогательные материалы труд вспомогательных ра-бочих энергия (переменная часть) ремонт и техобслуживание (переменная часть)	0,30   0,30 0,15   0,05	0,20   0,30 0,10   0,10
	Итого контролируемые
2.   2.1 2.2 2.3 2.4	Неконтролируемые наклад-ные расходы: амортизация контроль энергия (постоянная часть) ремонт и техобслуживание (постоянная часть)
	Итого неконтролируемые
3.	Совокупные накладные расходы
4.	Сметная ставка распреде-ления производственных накладных расходов: Цех №1 Цех №2	1,5	2,00

Накладные производственные расходы на единицу продукта составят:

Смета подразделений

Для контроля за уровнем издержек частные сметы каждого подразделения объединяют в сметы цехов. Эту смету обычно подразделяют на двенадцать отдельных месячных смет и фактические расходы сравнивают со сметными по каждой статье. К такому сравнению прибегают для того, чтобы судить об эффективности деятельности руководителей цехов по контролю расходов, за которые они отвечают.

В нашем примере смета цеха №1 должна выглядеть следующим образом (табл. 11).

Таблица 11

Аналогично составляется смета цеха №2.

Смета отдела сбыта

Составляется начальником отдела сбыта аналогично смете производственных накладных расходов.

Таблица 12

Годовая смета отдела сбыта

Смета администрации

Составляется начальником административного отдела аналогично смете производственных накладных расходов.

Таблица 13

Годовая смета администрации

Для оценки запасов готовой продукции на конец периода потребуется составление калькуляции изделий А и Б.

Себестоимость единицы продукции

Плановая (стандартная) калькуляция единицы продукции составляется суммированием расходов по цехам, в разрезе статей калькуляции, по неполной или полной себестоимости.

Полная производственная себестоимость включает статьи:

1. Прямые затраты материалов.

2. Прямые затраты труда.

3. Производственные накладные расходы:

– переменные;

– постоянные.

Таблица 14

Сметная калькуляция единицы изделий, ДЕ

Таблица 15

Оценка запасов готовой продукции на конец периода

Обобщенная смета

Когда все сметы составлены, составляется прогнозный (сметный) счет прибылей и убытков и определяется сметная прибыль от производственной деятельности за год (с разбивкой по кварталам, а предстоящий квартал – и по месяцам).

Таблица 16

Сметный счет прибылей и убытков на 200__ г. по ООО “Лад”

Финансовый бюджет

Конечной целью работы над оперативным бюджетом является разработка плана прибылей и убытков. Финансовый бюджет представляет собой план предполагаемых источников финансирования средств и направления их использования, составляется на основе данных плана прибылей и убытков, бюджета капитальных затрат и прогноза движения денежных средств.

Следовательно, финансовый и оперативный бюджеты тесно связаны:

Статический бюджет – это бюджет, рассчитанный на запланированный уровень деловой активности, сметные затраты не корректируются применительно к фактическому уровню производства и реализации.

Однако для оценки деятельности центров ответственности необходимо, чтобы результаты их деятельности выявлялись путем сравнения фактических затрат со сметными, пересчитанными на фактический уровень деятельности. Первоначальная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется составлением гибкой сметы.

В статическом бюджете затраты планируются, а в гибком они рассчитываются.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные.

Постоянные затраты не зависят от объема производства и реализации, их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджета.

Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, затем определяют сумму переменных затрат в зависимости от уровня деловой активности.

Если статья расходов состоит из постоянных и переменных элементов (полупеременные расходы), то формула расчета будет состоять из двух слагаемых: постоянной составляющей и переменной:

З = З₁ З’₂ ´ V.

Пример. Статья “Труд вспомогательных рабочих” рассчитывается как 40000 руб. постоянных расходов 4 руб. на 1 единицу выхода продукта.

Гибкий бюджет – это основной бюджет, скорректированный на фактический объем деловой активности.

Анализ отклонений бюджетных показателей от фактических производится на четырех уровнях: нулевом, первом, втором и третьем:

1. На нулевом уровне сравниваются показатели генерального статического бюджета с фактическими результатами деятельности и выявляются абсолютные отклонения:

– за счет изменения объема реализации (производства);

– за счет изменения затрат.

2. На первом уровне выявляют отклонения по прибыли, возможные причины:

– изменение в объеме реализации, определяется сравнением показателей статического бюджета и гибкого, различия между которыми вызваны исключительно различиями в объемах реализации;

– изменение общей суммы затрат (отклонение по статьям между гибкой сметой и фактическими затратами).

3. На втором уровне рассчитываются отклонения по цене ресурсов.

4. На третьем уровне рассчитываются отклонения по объему использованных ресурсов (т.е. отклонения, контролируемые менеджерами центров затрат).

Для анализа на втором и третьем уровнях используют показатели гибкого бюджета в сопоставлении с фактическими.

Вопросы для самоконтроля

1. Что означают термины “бюджет”, “бюджетирование”, “смета”?

2. Назовите виды сметных систем.

3. Назовите основные этапы бюджетного цикла. Каковы функции бюджета?

4. Каков порядок разработки генерального бюджета? Какова его конечная цель?

5. В чем состоит непрерывность процесса составления бюджета?

6. Что является конечной целью составления оперативного бюджета? Бюджета денежных средств?

7. В чем состоит контроль за исполнением бюджета и каково значение этого контроля?

8. Чем отличается гибкий бюджет от статического? С какой целью и как разрабатывается гибкий бюджет?

Полная система управленческого учета – это совокупность учетов:

а) систематического;

б) проблемного.

Систематический учет представляет собой сочетание традиционного производственного учета с данными статистической информации, обеспечивающей системное ведение оперативного пофакторного экономического анализа производственных издержек и доходов, результаты которой должны стать базой управленческих решений. Управленческий учет в небольших предприятиях можно ограничить рамками систематического учета. При этом группировки производственных издержек целесообразно оставить те же, что и в финансовом учете.

Проблемный учет затрат и доходов необходим, в первую очередь, для выработки системной информации, он должен быть ориентирован на разработку наиболее экономичных норм и нормативов, смет расходов (бюджетов), отпускных цен с учетом спроса и предложения, на разработку и выбор более выгодного решения из альтернативных и т.д.

В связи с этим в проблемном учете должны быть интегрированы функции калькуляционного учета, планирования, контроля, системного экономического анализа.

В России в условиях централизованной системы управления усилиями научных и практических работников создано немало передовых и прогрессивных методов, методик и приемов в деле рациональной организации бухгалтерского учета, контроля, планирования, анализа, хозяйственного расчета. Основой проектирования и создания системы управленческого учета может явиться приспособленный для целей управления учет затрат и результатов.

Предпосылками становления управленческого учета являются:

1. переосмысление богатого наследия отечественной школы и разумное применение западных теорий и приемов управления;

2. база для развития управленческого учета в виде нормативных документов в соответствии с программой перехода РФ на принятую в международной практике систему учета.

В Законе РФ “О бухгалтерском учете” официально закреплены функции бухгалтерского учета по обслуживанию информационных потребностей внутренних пользователей; предусмотрены самостоятельная разработка учетной политики организации и утверждение рабочего плана счетов, форм нетиповых первичных документов, порядка контроля за хозяйственными операциями; провозглашена конфиденциальность регистров бухгалтерского учета и внутренней отчетности.

Во вступлении к Плану счетов отмечено: “Группировка затрат по местам возникновения и другим признакам, а также калькуляционный учет могут осуществляться в отдельной системе счетов, состав и методика использования которой устанавливается предприятием исходя из особенности производственной деятельности, структуры, организации управления”.

Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения информационного обслуживания управленческих структур, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продуктов деятельности.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ №34н от 29.07.98 г. Минфина РФ), готовая продукция и незавершенное производство могут отражаться в балансе: а) по фактической стоимости; б) по прямым статьям затрат, т.е. возможно калькулирование ограниченной себестоимости, разделение затрат на производственные и периодические. Периодические затраты, собранные на сч. 26, могут не включаться в себестоимость объектов калькулирования, а списываться в конце отчетного периода на уменьшение выручки Д 90 К 26. Это и означает возможность использования системы “директ-костинг”.

Использование плановой или нормативной себестоимости (с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”) для оценки готовой продукции, учет материалов с использованием счетов 10, 15, 16 являются элементами системы “стандарт-кост”.

Таким образом, российское законодательство предоставляет возможность реального развития управленческого учета в современных условиях, являясь фундаментом для адаптации полного управленческого учета к российской теории и практике.