ПОНЯТИЕ РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУБЪЕКТОВ ИНОСТРАННОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

Гражданство, подданство, домицилий и другие признаки, характеризующие положение конкретного физического лица в сфере гражданского права, обычно не принимаются во внимание при определении его налогового статуса. Однако имеется несколько исключений: например, США (и в определенной степени – Филиппины) сохраняют за собой право обложения «глобальных» доходов не только своих резидентов, но и всех граждан США, в том числе и длительно или постоянно проживающих за их пределами; Франция основывает определение налогового статуса физических лиц на критериях гражданства и домицилия; критерий домицилия частично применяется также в налоговом законодательстве Великобритании, Швейцарии и т.д.

Общие положения, характеризующие понятие резидентства для физических лиц, целесообразно рассмотреть применительно к Великобритании. «В ее налоговом законодательстве определение понятия «резидент» отсутствует, однако его общее содержание установлено решениями британских судов по конкретным делам. Соответственно этому в налоговой практике понятие «резидент» характеризует проживание физического лица в Великобритании строго в пределах одного налогового года (заканчивающегося в этой стране 5 апреля) и не может быть распространено на более длительные периоды. Поэтому в отношении физического лица резидентство всякий раз устанавливается лишь на один год. Лицо, признанное резидентом Великобритании в данном налоговом году, подлежит обложению налогами в этой стране в отношении всех своих доходов (независимо от их источника), полученных в этом году или относящихся к данному налоговому году»[ 22, с. 289].

Физическое лицо может быть признано резидентом Великобритании в данном году, если оно физически присутствовало хотя бы часть года на территории Великобритании; при этом пребывание физического лица на территории Великобритании в течение более чем 6 месяцев (183 дней) в каком-либо году автоматически квалифицирует это лицо в качестве резидента для целей налогообложения в данном году. Физическое лицо не может опротестовать признание его резидентом Великобритании только на том основании, что оно в этом году уже является или являлось резидентом другой страны. В таких случаях возникает проблема двойного резидентства, и если она не разрешена в рамках соответствующего двустороннего налогового соглашения (т.е. когда в соглашении не предусмотрено порядка решения таких вопросов или когда у Великобритании вообще нет соглашения с данной страной), то непосредственным результатом для налогопла­тельщика может явиться двойное налогообложение всех или части его доходов[ 17, с. 345 ].

В большинстве других западноевропейских стран существуют аналогичные правила определения резидентства и регулирования налоговых режимов для резидентов и нерезидентов. Так, в Дании, Италии, Норвегии, Испании, Португалии, ФРГ и Швеции для приобретения статуса резидента необходимо проживание на национальной территории в течение более чем шести месяцев в каждом календарном году. Италия, кроме того, считает своими резидентами лиц, хотя и не проживших на ее территории установленного срока, но имеющих там «центр своих жизненных или деловых интересов».

В США налогообложению в отношении всех доходов из всех источников подвергаются не только резиденты этой страны, но и граждане США, включая постоянно проживающих за рубежом. Более того, даже бывшие граждане США, сменившие свое гражданство менее чем десять лет назад, могут быть привлечены к налогообложению в полном объеме наравне с резидентами[ 33, с. 345 ].

Гражданин Республики Польша, в том числе являющийся индивидуальным предпринимателем Республики Польша, рассматривается в целях налогообложения его доходов как физическое лицо, не относящееся к постоянно находящимся на территории Республики Беларусь, если этот гражданин находится в Республике Беларусь 183 дня и менее.

Таким образом, резидент Республики Беларусь (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель) при перечислении дохода физическому лицу – нерезиденту Республики Беларусь (гражданину Республики Польша) обязан удержать и перечислить в бюджет подоходный налог со всей суммы выплаты по ставке 20 процентов.

Если в международном договоре, заключенном Республикой Беларусь, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Законе, то применяются правила международного договора.

Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, предусмотрено, что доходы, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в Республике Польша за профессиональные услуги или другую деятельность независимого характера, облагаются налогом только в Республике Польша, за исключением случаев, когда такое лицо располагает постоянной базой в Республике Беларусь для осуществления такой деятельности. Термин “профессиональные услуги” включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую образовательную или преподавательскую деятельность, так же, как и независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, зубных врачей, бухгалтеров[ 8, с. 165 ].

Таким образом, если физическое лицо с постоянным местопребыванием в Польше, оказывает юридические услуги белорусскому резиденту на территории Республики Польша, то его доходы за оказание таких услуг не будут облагаться подоходным налогом в Республике Беларусь.

В странах, использующих критерий резидентства, в отношении юридических лиц, осуществляющих там какую-либо деятельность или получающих доходы из источников в этих странах, предусматривается применение различного налогового режима в зависимости от того, является ли данное юридическое лицо резидентом или нерезидентом. Поэтому так важно определить, является ли то или иное юридическое лицо резидентом с точки зрения налогообложения в данной стране.

Одной из проблем экономического сотрудничества Беларуси и зарубежных стран является выработка механизма налогового регулирования деятельности иностранных фирм. Налоговый режим зависит от правового статуса иностранного плательщика и осуществляется по принципу резидентства и территориальности. Проблема двойного налогообложения возникает в силу того, что при осуществлении международной торговли и инвестиционной деятельности создаются ситуации, при которых один и тот же доход субъектов хозяйствования может попадать под налоговую юрисдикцию более чем одной страны. По мере расширения географии и объемов международной торговли и инвестиционной деятельности масштабы двойного налогообложения будут возрастать, если заинтересованные государства не будут своевременно принимать меры по их предотвращению или сужению путем заключения соответствующих соглашений и односторонних решений в законодательстве. Одним из наиболее действенных методов решения данной проблемы является заключение межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения. Во всех соглашениях предусматривается применяемое на взаимной основе и при выполнении соответствующих условий полное или частичное освобождение отдельных видов доходов от налогообложения в одном из государств, а также процедура устранения двойного налогообложения. В законодательстве Беларуси, наряду с международными налоговыми отношениями, содержатся положения, в одностороннем порядке предусматривающие освобождение от двойного налогообложения. Эти положения не зависят от существования какого-либо договора. Соглашения об избежании двойного налогообложения имеют прямое применение на территории Беларуси в силу действия Закона о подоходном налоге с граждан и Закона о налогах на доходы и прибыль. Если международным договором устанавливаются правила, отличающиеся от установленных этими законами, применяются положения международного договора. Налогообложение иностранных юридических лиц в Беларуси зависит от того, осуществляют ли они свою деятельность через постоянное представительство и кто выплачивает доходы. В первом случае иностранные юридические лица являются плательщиками налога на прибыль. Инофирмы, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство, получающие доходы из источников, находящихся на территории республики и являющихся ее резидентами, уплачивают налог на доходы. Законом Республики Беларусь “О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций” предусмотрено, что под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается:

– обособленное структурное подразделение, учреждение, через которое осуществляется деятельность нерезидента на территории Беларуси; при этом под учреждением понимается место реализации товаров, производства продукции, место выполнения работ, оказания услуг;

– юридическое или физическое лицо Беларуси, оказывающее услуги нерезиденту на основе договора поручения, комиссии или аналогичных договоров в интересах и в пользу иностранного юридического лица.

При налогообложении иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, необходимо учитывать наличие договора об избежании двойного налогообложения. Если такого договора нет, иностранное юридическое лицо платит налоги в полном объеме и может использовать лишь льготы, предусмотренные внутренним налоговым законодательством Беларуси. Наличие международного договора об избежании двойного налогообложения позволяет нерезидентам использовать положения, закрепленные в этом договоре. Закон Республики Беларусь “О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций” определяет приоритет международного законодательства над национальным. Если международным договором установлены правила, отличающиеся от содержащихся в Законе, применяются правила международного договора. Иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность на территории Беларуси, обязано встать на налоговый учет в налоговом органе по месту нахождения постоянного представительства без каких-либо исключений (независимо от того, будет ли в дальнейшем его деятельность признана налоговым органом подлежащей налогообложению или нет в соответствии с законодательством Беларуси и международными соглашениями). Налогообложение прибыли нерезидента, осуществляющего деятельность через постоянное представительство, осуществляется аналогично белорусским предприятиям. Объектом обложения является прибыль, полученная иностранным юридическим лицом через постоянное представительство на территории Беларуси. При определении налогооблагаемой прибыли иностранного юридического лица, полученной через постоянное представительство, расположенное на территории Беларуси, иностранное юридическое лицо имеет право на льготы, предусмотренные законодательством Беларуси. Прибыль иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории Беларуси через постоянное представительство, облагается налогом по ставке 25%. По ставке 15% облагаются инофирмы (кроме инофирм, занимающихся розничной торговлей), балансовая прибыль которых составляет в год не более 5000 минимальных заработных плат со среднегодовой численностью работающих в промышленности до 200 человек, в науке и научном обслуживании- до 100 человек, в строительстве и других отраслях производственной сферы, общественном питании и бытовом обслуживании- до 50 человек, в других отраслях непроизводственной сферы- до 25 человек (по перечисленным критериям это малые предприятия). Ставка 15% применяется к иностранным юридическим лицам, осуществляющим деятельность через постоянное представительство в Беларуси, при условии подтверждения численности и размера прибыли в целом по иностранному юридическому лицу. Если иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность на территории Беларуси через постоянное представительство, не извлекает доходов, а деятельность постоянного представительства финансируется за счет средств этого иностранного юридического лица, то денежные средства, полученные на содержание представительства, не подлежат налогообложению. Если иностранное юридическое лицо имеет в Беларуси несколько зарегистрированных в налоговых органах постоянных представительств, декларация о доходах подается каждым представительством по месту регистрации его в качестве налогоплательщика. Налоговое законодательство Беларуси в отношении иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, придерживается принципа “источник”, то есть налог взимается у источника выплаты – резидента Беларуси – при перечислении доходов иностранным компаниям. Такие иностранные юридические лица подлежат обложению налогом на доходы. К доходам, подлежащим обложению этим налогом, относятся дивиденды, роялти, лицензии, доходы от долговых обязательств, плат за фрахт в связи с осуществлением международных перевозок и другие доходы. Перечень других доходов, облагаемых налогом на доход, определен Советом Министров Беларуси и включает в себя доходы:

– от реализации на территории Беларуси ввозимых из-за пределов республики товаров на условиях договоров торгового посредничества, комиссии (консигнации);

– от отчуждения акций, облигаций и других ценных бумаг;

– от продажи валюты;

– за оказание услуг по обучению;

– за оказание информационных, управленческих, посреднических, аудиторских услуг;

– за консультации и услуги, необходимые для установки и эксплуатации линий, механизмов и приспособлений.

Доходы, получаемые за оказание услуг по установке, монтажу, консультациям, являющимся неотъемлемым условием внешнеторгового договора по поставкам оборудования, не подлежат налогообложению на территории Республики Беларусь:

– за услуги по сопровождению и охране грузов;

– за услуги в области страхования;

– от проведения концертно-зрелищных мероприятий, в том числе концертов, аттракционов, зверинцев, цирковых программ;

– от штрафов и пеней за нарушение договорных и долговых обязательств;

– от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Беларуси.

Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Беларуси удерживается лицом, выплачивающим эти доходы, исходя из полной суммы, выплаченной иностранным юридическим лицам, и утвержденной ставки налога:

– по дивидендам, роялти, лицензиям и другим доходам – 15%;

– по долговым обязательствам и процентам – 10%;

– по доходам в форме платы за фрахт – 6%.

Иностранным юридическим лицам в соответствии с международными договорами, заключенными Беларусью, предоставлено право на полное или частичное освобождение от налога на доходы и прибыль. Оффшорный сбор. Плательщиками оффшорного сбора являются юридические лица и индивидуальные предприниматели – резиденты Беларуси. Объектом взимания оффшорного сбора являются денежные средства, перечисляемые, в том числе в качестве авансовых платежей, за выполняемые работы и (или) оказываемые услуги по перечню, определенному Советом Министров Беларуси, на счета нерезидентов Беларуси:

– зарегистрированных в оффшорных зонах (в том числе на счета, открытые в банках Беларуси);

– открытые в этих зонах.

Под оффшорными зонами понимаются определенные Национальным банком Республики Беларусь государства (территории), предоставляющие льготный налоговый режим и (или) не предусматривающие раскрытие и предоставление информации о текущих операциях и операциях, связанных с движением капитала, перечень которых установлен национальным банком. В перечень работ, услуг, с оплаты которых взимается оффшорный сбор, включены следующие виды работ, услуг:

– информационные;

– консультативные, в том числе инжиниринг;

– маркетинговые;

– посреднические, в том числе по выдаче гарантии и поручительства;

– рекламные;

– транспортно-экспедиционные;

– туристические;

– услуги по обучению;

– услуги по управлению.

Во многих государствах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, работающих заграницей и иностранных лиц, действующих в стране. В разных странах существуют неодинаковые налоговые системы, однако в то же время должно существовать сходство и принципиальное взаимопонимание между ними.

Международное налогообложение – отношения между странами по поводу взаимного урегулирования сфер применения налогового законодательства (налоговая юрисдикция) и другие вопросы налогообложения. Они могут регулироваться в одно-, дву-, многостороннем порядке. Это регулирование необходимо применительно в отношении подоходных налогов, рассчитываемых на основе общей суммы доходов налогоплательщиков, включающей и доходы, полученные из-за рубежа (на основе принципа резидентства), что неизбежно вызывает вторжение в налоговую юрисдикцию другого государства.

ГЛАВА 2

Международные налоговые отношения основываются на международном налогом праве. Международное налоговое право представляет собой совокупность юридических принципов и норм, регулирующих международные налоговые отношения. Нормы международного налогового права содержатся в актах налогового законодательства отдельных государств, а также в международных договорах.

Международное сотрудничество в налоговой сфере обусловлено расширением мировой торговли и движения капиталов, а также усиление интеграционных процессов в мировой экономике

Международный договор по вопросам налогообложения представляет собой соглашение между государствами или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в сфере международных налоговых отношений. Международные договоры представляют собой основной источник международного налогового права. В международных налоговых отношениях могут применяться различные наименования: договор, соглашение, конвенция, пакт и др. Международные договоры могут быть многосторонними или двусторонними[ 30, с. 298 ].

В соответствии с частью 2 статьи 5 Налогового кодекса Республики Беларусь: «Если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права».

Установленные вступившими в силу международными договорами Республики Беларусь правовые нормы, направленные на регулирование вопросов налогообложения, являются частью законодательства, действующего на территории Республики Беларусь, и подлежат непосредственному применению. Такие нормы имеют юридическую силу того нормативного правового акта, которым выражено согласие Республики Беларусь на обязательность для нее соответствующего международного договора.

Наиболее наглядно приведенные выше правила раскрываются в механизме применения международных договоров (соглашений) Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения в отношении доходов и имущества (Например, Конвенция между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бахрейн). Такие соглашения, заключенные к настоящему времени с большинство иностранных государств – торговых партнеров Республики Беларусь, устанавливают юрисдикцию норм налоговых законодательств договаривающихся сторон в отношении конкретных объектов налогообложения, возникающих у их резидентов из источников на территории другого государства[ 25 ].

Если соглашение, инкорпорированное в национальное законодательство, имеет равную с ним силу, возникают определенные трудности. Решая подобные вопросы, государства придерживаются двух принципов:

Чаще государства соблюдают первый принцип. В этом случае закон, инкорпорировавший международный договор, вытесняет ранее принятые внутригосударственные законы.

Согласно второму принципу действует в первую очередь специальные, а не более общие нормы; это правило применяется до принятия национального закона, отменяющего положения международного налогового соглашения» [ 32, с. 320 ].

В системе налогового законодательства международного соглашения по налогообложению делятся на группы:

– международные соглашения общего характера;

– собственно налоговые соглашения;

– общие налоговые соглашения (конвенции);

– ограниченные налоговые соглашения;

– соглашения об оказании административной помощи по налогообложению;

– договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы;

– соглашения о налоговых режимах и льготах;

– торговые договоры;

– специфические соглашения по конкретным международным организациям.

Международные соглашения общего характера наряду с другими сферами сотрудничества устанавливают общие правила действия сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах, а также в национальном законодательстве[ 34, с. 125 ].

Собственно налоговые соглашения двустороннего и многостороннего характера имеют три группы:

общие налоговые соглашения (конвенции) – международные договоры рекомендательного характера, затрагивающие все вопросы взаимоотношений сторон в области прямых и косвенных налогов;

ограниченные налоговые соглашения, распространяемые на конкретный вид налога, плательщика и т.п.;

соглашения об оказании административной помощи по налогообложению.

Договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы, обычно направлены на устранение благоприятного налогового режима, предоставление тех или иных льгот и т.д. Например, в 1992 г. в Соглашении о регулировании взаимоотношений государств СНГ одиннадцать стран обязались, в частности, принять меры по устранению двойного или многократного налогообложения доходов от торговли. По существу данный документ представляет собой соглашение о налоговых режимах и льготах для стран – участников СНГ[ 42, с. 163 ].

К договорам, в которых решаются и налоговые проблемы, относятся торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования для товаров и услуг.

К международным налоговым соглашениям относятся также соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Общее число действующих в современных условиях соглашений по вопросам налогообложения превышает три тысячи.

Кашин В.А. в своей книге «Международные налоговые соглашения» пишет: «все имеющиеся соглашения, которыми в той или иной форме регулируются налоговые вопросы, можно подразделить на две группы. Первая — это собственно налоговые соглашения, вторая — прочие международные соглашения и договоры, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы[ 41, с. 56 ].

Налоговые соглашения первой группы включают различные типы соглашений. Среди них можно выделить:

а) соглашения об оказании административной помощи;

б) ограниченные налоговые соглашения;

в) общие налоговые соглашения;

г) соглашения о налогах на наследства;

д) соглашения о налогах по социальному страхованию.

Самостоятельным и весьма распространенным видом налогового соглашения являются соглашения об устранении двойного налогообложения наследств. Они явились первой формой соглашения в области прямого налогообложения (налоги с наследств, как известно, появились раньше подоходных налогов) [ 2, с. 322 ].

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают, как правило, все виды налогов на доходы и капитал и имеют две основных цели: устранение двойного налогообложения и борьба с уклонением от налогов. «Обычно соглашения состоят из 4 частей: в первой перечисляются виды налогов и круг лиц, охватываемых соглашением; во второй содержится описание конкретных режимов налогообложения, установленных соглашением для отдельных видов доходов (предпринимательская прибыль, дивиденды, проценты, заработная плата и т.д.); третья включает статьи, предусматривающие порядок устранения двойного налогообложения тех доходов и капитала, права на обложение которых сохраняются за обеими странами – участницами соглашения; в четвертую входят статьи, определяющие конкретный порядок выполнения соглашения». Имеются также часть «Постоянное представительство» и статьи, устанавливающие срок действия и порядок прекращения соглашения, иногда преамбула.

Последний вид соглашений по времени возникновения – это соглашения, распространяющиеся на налоги и взносы, взимаемые по системе социального страхования. Значительное увеличение платежей, взимаемых с населения по государственному социальному страхованию в большинстве стран, и необходимость устранения двойного взимания таких платежей с некоторых категорий граждан вынудили обратить особое внимание на эту проблему, и ряд стран (США, Франция, ФРГ и др.) имеют уже несколько соглашений в этой сфере.

Кроме того, непосредственно к этой группе примыкают также чисто налоговые соглашения, но особого, неравноправного характера. Это соглашения о распространении налоговой юрисдикции, применяемые в отношениях между метрополиями и опекаемыми или зависимыми странами и территориями. Количество таких соглашений в наше время весьма велико. ([ 9, с. 389 ].

Во вторую группу входят различные международные соглашения, в которых наряду с другими, основными вопросами затрагиваются и вопросы налогового характера.

Во-первых, это весьма распространенные соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами. В этих соглашениях, как правило, присутствует положение о налоговой недискриминации, т.е. о предоставлении гражданам и компаниям другой стороны такого же налогового режима и «обращения», как и местным, «национальным» гражданам и компаниям. При этом, однако, оговаривается, что каждая страна сохраняет за собой право предоставления своим гражданам и компаниям налоговых льгот без обязательного их распространения на граждан и компании другой страны.

Во-вторых, это соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений (включая и специальные консульские конвенции), в которых, как правило, оговариваются взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских представительств и их сотрудников, проживающих в другой стране. Объем льгот обычно ограничивается целями и рамками пребывания данных лиц на чужой территории. Перечень таких льгот содержится в многосторонних Венских конвенциях 1961 и 1963 годов о дипломатических и консульских представительствах. Большинство стран являются участниками этих конвенций. Следует подчеркнуть, что льготы, предусмотренные по этим двум типам соглашений, как правило, в той или иной форме включаются и в общие налоговые соглашения[ 4, с. 35 ].

В-третьих, это торговые договоры и соглашения, предусматривающие применение режима максимального благоприятствования в отношении товаров и услуг, ввозимых из страны-партнера. По своему налоговому действию эти соглашения обычно распространяются лишь на таможенные пошлины, однако они могут устанавливать режим наибольшего благоприятствования и по линии общих налоговых правил, так же как и других норм (валютных, банковских и т. д.), относящихся к ведению внешнеторговой деятельности. Кроме того, существуют чисто таможенные соглашения, в том числе многосторонние (таможенные союзы и др.). Наиболее известный пример — Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), которое по своему существу является многосторонним соглашением по косвенному налогообложению.

В-четвертых, это специфический тип международного договора, определяющего принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования. Таковы соглашение США с ООН о размещении ее штаб-квартиры в Нью-Йорке; соглашение Франции с ЮНЕСКО и другими специализированными подразделениями ООН: соглашение Бельгии с НАТО; соглашение Эфиопии с ОАЕ и др. Во всех названных соглашениях наряду с прочими нормами и правилами размещения и функционирования этих организаций на территории принимающей страны содержатся налоговые льготы в отношении данных организаций и их сотрудников, а также представителей других государств, участвующих или прикомандированных к ним[ 37, с. 144 ].

В политике развитых стран налоговые соглашения занимают важнейшее место, поскольку они позволяют не только достигнуть компромисса при разделе налоговых поступлений и обеспечить уверенность своим экспортерам товаров и капитала, но и установить более благоприятный режим для расширения своих зарубежных инвестиций, а в конечном счете — для захвата новых товарных рынков и получения доступа к природным ресурсам других стран.

Белорусское предприятие заключило с иностранным юридическим лицом (Тайвань) договор на осуществление услуг по корпусированию (сборке) интегральных микросхем из материала, поставляемого из Беларуси на Тайвань. Изготовленные изделия возвращаются в Беларусь. Следует ли удерживать налог на доходы иностранного юридического лица по оказанным им на Тайване услугам? В этой связи выплата дохода иностранному юридическому лицу за выполнение сборочных работ (корпусирование интегральных микросхем), выполняемых на территории Тайваня, не облагается налогом на доходы с иностранных юридических лиц в Республике Беларусь.

В отношении второго вопроса следует отметить, что между Республикой Беларусь и Тайванем не имеется соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества[ 16, с. 56 ].

ГЛАВА 3

Потенциальное двойное налогообложение возникает потому, что одна страна претендует на право налогообложения на основании факта проживания (гражданства) налогоплательщика, а другая – на основании места получения дохода. Двойное налогообложение может возникать, когда обе страны утверждают, что налогоплательщик является их резидентом, либо когда каждая из двух стран утверждает, что доход получен именно в ней. Страны обычно стараются предотвращать двойное налогообложение либо односторонним внутренним законодательством, либо путем двусторонних договоров о налогообложении с другими странами.

Доходы, извлекаемые в одной стране и затем переводимые в другую страну (предпринимательские прибыли, дивиденды, проценты, роялти и т. д.), обычно облагаются налогами в обеих этих странах в соответствии с их законодательством. В случае если налогообложение таких «международных» доходов не координируется налоговыми властями обеих стран, может возникнуть «избыточное» по сравнению с национальными законами (двойное) налогообложение. Это, в свою очередь, может привести к нежелательным изменениям в перемещении капиталов из одной страны в другую и общему снижению эффективности использования капиталов.

Отсутствие взаимосвязи между законодательными нормами в отдельных странах – причина возникновения двойного налогообложения и антиналогообложения[ 10, с. 93 ].

Двойное (т.е. излишнее) налогообложение содержит деловую активность предпринимателя и способствует повышению цен на товары и услуги. Антиналогообложение, т.е. не включение объекта или субъекта налогообложения в налоговую систему двух стран и более, означает отсутствие или уменьшение налогообложения; однако, в этом случае снижается интерес предпринимателя к участию в развитии национальной экономики.

Оборотной стороной проблемы двойного налогообложения в международных отношениях является уклонение от налогов. Уклонение от налогов – такое же старое явление, как и сами налоги. Однако в последние годы оно получило качественно новый характер, связанный с исключительным усложнением налоговых законов, усилением роли крупного бизнеса и прогрессирующей интернационализацией экономической жизни. Действительно, прежде уклонение от налогов осуществлялось в основном в форме укрытия получаемых доходов, уклонения от регистрации деятельности в налоговом ведомстве или фальсификации налоговых отчетов и деклараций. Все эти действия представляют собой явное нарушение налоговых законов, и налоговые власти в наши дни научились довольно эффективно с ними справляться (правда, среди некоторых категорий налогоплательщиков – мелких торговцев и предпринимателей, лиц «свободных» профессий и др. – нарушения налоговых законов все еще выходят за рамки «допустимых» пределов). Практика нарушения налоговых законов существует и растет в масштабах и в наши дни – это стимулируется резким ростом налогового бремени в странах, однако на первое место сейчас выходит проблема «неявного» злоупотребления налоговыми законами – так называемая «минимизация» налогов. Под этим термином понимаются специфические формы планирования деятельности и размещения средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств. Поскольку, как заявил в 1935 году член Верховного суда США Дж. Сазерленд, «право налогоплательщика избегать налогов… с использованием всех разрешенных законами средств не может быть оспорено», эти действия не противоречат закону и к лицам, их совершающим, формально не могут быть применены какие-либо санкции. Единственное средство борьбы с такого рода злоупотреблениями – это совершенствование налогового законодательства, устранение в нем различного рода лазеек, несогласованностей и т. д[ 5 ].

Уклонение от налогов и двойное налогообложение основной своей причиной имеют «несостыкованность» (или несогласованность) налоговых законов разных стран. Поэтому одинаково важными задачами в международных налоговых отношениях являются устранение двойного налогообложения и контроль за тем, чтобы все доходы облагались налогами хотя бы один раз (т.е. не избегали бы предусмотренного для них налогообложения). В этих целях в каждой стране существуют правила и нормы, которые ограничивают возможности уклонения от налогов. Однако с расширением форм и масштабов международных деловых операций, усложнением налогового законодательства это оказывается явно недостаточным для эффективной борьбы с уклонением от налогов. Поэтому в последние годы все большее внимание уделяется углублению сотрудничества налоговых органов в решении этой проблемы. Такое сотрудничество осуществляется либо на основе взаимности, предусмотренной внутренними налоговыми законами, либо в силу специальных положений в налоговых соглашениях.

Уклонение от налогов – весьма сложное явление, и в нем находят свое выражение многие проблемы и противоречия общественной жизни во многих странах. Уклонение от налогов играет весьма важную роль в дополнительном перераспределении налогового бремени в обществе. При оценке распределения реального налогового бремени недостаточно основываться лишь на видах налогов и налоговых ставках, предусмотренных законом; приходится учитывать серьезные коррективы, вносимые уклонением от налогов. В последние годы масштабы уклонения от налогов еще более резко возросли. Консультирование граждан и частных компаний по вопросам уклонения от налогов превратилось в последние годы в самостоятельную отрасль бизнеса с миллиардными оборотами, охватывающую сотни компаний и тысячи частнопрактикующих экспертов. Здесь наблюдаются такие же тенденции, как и в других отраслях экономики: ускорение процесса концентрации производства и капитала, интернационализация деятельности, повышение наукоемкости производства, укрепление личной унии между бизнесом и государственным аппаратом.

Налоговые власти время от времени предпринимают специальные «тематические» расследования, имеющие своей целью оценку масштабов уклонения от налогов в отдельных отраслях и сферах деятельности и по отдельным видам сделок и операций; выявление наиболее распространенных методов и приемов уклонения от налогов, а также недостатков и лазеек в законодательстве, которые способствуют и делают возможным такое уклонение; разработку конкретных мер и предложений по его сокращению и предупреждению. Основное внимание при этом уделяется таким группам налогоплательщиков, как лица свободных профессий (среди индивидуальных налогоплательщиков), крупнейшие компании и транснациональные корпорации с их зарубежными филиалами и дочерними компаниями. Практика борьбы с налоговыми преступлениями свидетельствует, что именно среди этих групп уклонение от налогов получило наибольшее распространение. Это признается и налоговыми экспертами из разных стран, указывающими, что расходование времени и денег налоговых органов на проверку выполнения своих налоговых обязательств гражданами и юридическими лицами оказывается наиболее рентабельным именно в отношении этих групп налогоплательщиков[ 1, с.28 ].

В то же время налоговые органы, как правило, уклоняются от расследования таких сфер и ситуаций, которые требуют больших затрат сил и времени и в которых бесспорное получение крупных дополнительных налоговых поступлений с точки зрения налоговых властей весьма сомнительно (хотя бы и было известно об укрытии там огромных сумм доходов). Например, до настоящего времени не прикладывалось достаточных усилий для расследования налоговых злоупотреблений, связанных с использованием «налоговых убежищ» за рубежом. Только в последние годы, когда стремительный отток капиталов из развитых стран в страны — «налоговые убежища» принял массовый характер и исчисляется миллиардами долларов, многие страны были вынуждены принять специальные законодательные нормы, ограничивающие воз­можности «безналогового» перевода средств в «налоговые убежища».

То же самое относится и к применению трансфертных (внутрифирменных) цен, к использованию доверительных фондов в качестве средства уклонения от налогов и к другим способам уклонения от налогов, которое сопряжено с использованием международных связей и зарубежных операций.

Та же несогласованность между налоговыми законами различных стран, которая заставляет налогоплательщиков лавировать в поисках наиболее налогобезопасных путей осуществления их деятельности и способов размещения имущества, может привести к двойному обложению части их доходов или имущества.

Компании и граждане могут осуществлять свою деятельность в другой стране либо через полностью принадлежащие им дочерние компании, образованные по законам этой страны, либо через свои отделения или агентства, открываемые на ее территории. Если в первом случае любая деятельность дочерней компании подлежит обложению налогами в стране, где она действует, то во втором случае обычно устанавливается, что некоторая минимальная деятельность (например, хранение транзитных товаров) не будет рассматриваться как дающая основание для предъявления налоговых требований к иностранной компании. Однако если отделение такой компании осуществляет деятельность в качестве «делового учреждения», то такое отделение без каких-либо изъятий подлежит налогообложению в этой стране. Правила определения «делового учреждения» в разных странах могут быть не одинаковы, что па практике нередко вызывает конфликты между зарубежными компаниями и налоговыми властями стран где имеются их отделения, в отношении налоговых обязательств этих компаний[ 38, с. 58 ].

Постоянным источником конфликтов являются также вопросы определения цен на товары и услуги, поставляемые материнскими компаниями своим филиалам и контролируемым фирмам в других странах. В этих случаях компании часто применяют специальные трансфертные (или внутрифирменные) цены, отличающиеся от рыночных, объясняя это необходимостью учета конкретного финансового положения зависящих от них фирм и филиалов и других обстоятельств и факторов, вытекающих из существования особых отношений между ними. Поскольку применение специальных цен приводит к изменению объемов доходов, приходящихся на долю каждой компании, налоговые власти при определении доходов, подлежащих налогообложению, требуют пересчета отчетных данных таких компаний, исходя из обычных рыночных цен и условий.

Отсутствие координации действий и обмена информацией между налоговыми органами различных стран в значительной мере облегчает компаниям уклонение от налогов (из-за невозможности сличить между собой бухгалтерские данные и отчетность, относящиеся к деятельности компаний в этих странах).

Многие развивающиеся государства предоставляют различные налоговые льготы в целях привлечения капиталов из других стран: полное освобождение от налогов в течение льготного периода, снижение налоговых ставок и т. д. Однако эти льготы могут быть сведены на нет, если в стране, из которой экспортируются капиталы, не будут приняты соответствующие корректирующие меры. Так, в странах — экспортерах капитала, применяющих метод «налогового кредита» в отношении налогов, уплаченных за рубежом, из налоговых обязательств компаний и граждан вычитаются лишь налоги, реально уплаченные за рубежом, и результатом льготы, предоставленной развивающейся страной, будет автоматическое увеличение остаточной доли налогов, подлежащей уплате в стране — экспортере капитала (и, таким образом, лишение этих компаний и граждан полученной льготы). Поэтому эффективность льгот, предоставляемых развивающимися странами в целях привлечения иностранного капитала, в значительной степени зависит от позиции налоговых органов стран — экспортеров капитала[ 45 ].

Развитые страны, заинтересованные в экспорте капитала, применяют специальные методы в целях устранения двойного налогообложения своих компаний и граждан. Метод «налогового кредита» и метод освобождения иностранных доходов от налогообложения являются основными, но применяются также снижение ставок налога для доходов из иностранных источников и различные виды налоговых льгот в виде инвестиционных кредитов, вычетов и необлагаемых резервов. Некоторые страны разрешают своим налогоплательщикам вычитать налоги, уплаченные за рубежом, лишь в качестве обычных текущих расходов.

Страны, применяющие метод «налогового кредита», демонстрируют таким образом свое «беспристрастие» в отношении налогов, взимаемых за рубежом. Действительно, налогоплательщики стран с более высокими налоговыми ставками, получающие доходы из стран с более низкими налоговыми ставками, будут уплачивать в своей стране (в отношении указанных доходов) только сумму превышения налогов своей страны над налогами другой страны. Если же доходы налогоплательщиков за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стране, то какого-либо возмещения или компенсации для них не предусматривается. Таким образом, применение метода «налогового кредита» означает, что данная страна в своей налоговой политике придерживается принципа нейтралитета по отношению к вложениям своих граждан и компаний за рубежом: не стремится их поощрять, но «воздерживается от дискриминирующих мер против них. Этот метод применяется преимущественно в англосаксонских странах—США, Великобритании и др.

Поэтому важнейшей чертой налоговых соглашений является установление ими сотрудничества по налоговым вопросам между властями обеих стран. Такое сотрудничество включает возможность разрешения спорных вопросов, касающихся двойного налогообложения и применения налоговых законов, а также обмена информацией в целях борьбы с уклонением от налогов.

Другой важной чертой налоговых соглашений является закрепление ими взаимного обязательства не применять дискриминационного налогообложения в отношении резидентов другой страны. Это обязательство касается любых налогов, а не только охватываемых данным соглашением и поэтому является исключительно важным условием, обеспечивающим выполнение других экономических соглашений и договоренностей, направленных на обеспечение свободы торговли и перемещения капиталов.

«С точки зрения эффективности задачей налоговой системы в целом… является установление таких беспристрастных норм налогообложения, которые бы не смогли действовать ни против и ни в пользу вида деятельности. Налоговая система должна оставаться на заднем плане, а решения о хозяйственной деятельности, инвестировании и потреблении должны приниматься по причинам, не связанным с налогообложением. Дернберг Р.Л. выдвигает несколько правил концепции беспристрастного международного налогообложения:

– беспристрастность в отношении экспорта капитала;

– беспристрастность в отношении импорта капитала;

– национальная безопасность[ 25, с. 123 ].

Применяются как односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с помощью соответствующих международных соглашений и конвенций.

Двойное налогообложение, как известно, возникает в случаях, когда один и тот же доход (или собственность) подвергается обложению аналогичными налогами в двух или более странах. Такая ситуация возникает, когда:

а) одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное обложение всей суммы доходов);

б) один и тот же доход рассматривается имеющим свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода);

в) один и тот же доход облагается в одной стране — на основе резидентства его получателя, а в другой — на основе правила об источнике дохода;

г) существуют различия между странами в порядке и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком (налогообложение двух лиц по одному и тому же доходу) [38, с. 456 ].

Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать в отношениях между странами-партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда строго определенных правил и процедур. Каким же образом соглашения устраняют это двойное налогообложение?

Существуют методы международного налогообложения:

– международные соглашения и конвенции;

– распределительный метод (принцип освобождения);

– односторонние акты национального законодательства;

– налоговый зачет (кредит);

– налоговая скидка.

В соответствие с распределительным методом (принципом освобождения) государство отказывается от налогообложения какого-либо объекта, ибо он уже облагается налогом в другой стране. В договорах между сторонами перечисляются виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.

Налоговый зачет (кредит) (о нем речь уже шла выше) – зачет производится за cчет уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств. Далее из собственного налога вычитаются суммы налогов, уплаченных в другом государстве.

Налоговая скидка – уплаченный за рубежом налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению, т.е. уменьшает сумму уплаченного за рубежом налога облагаемую базу.

Налоговые соглашения устанавливают трехступенчатую систему устранения двойного налогообложения. На первом этапе устраняется двойное налогообложение, проистекающее от различий между правилами резидентства и источника дохода, применяемыми в странах-партнерах. Для этих целей в соглашении имеется статья об устранении двойного резидентства и «материальные» статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение каждого конкретного вида дохода. Основное внимание следует уделить следующим двум этапам, которые и составляют собственно «технику» устранения двойного налогообложения, вводимую соглашением[ 14, с. 56 ].

На втором этапе устраняется двойное налогообложение, «оставшееся» по причине коллизии между правилами резидентства и источника дохода. Такое устранение, как правило, уже обеспечивается в какой-то степени внутренними нормами каждой страны. Поэтому целью налогового соглашения является приведение внутренних правил каждой страны в этой сфере в соответствие друг другу (насколько это возможно) или, реже, установление в договорном порядке полностью нового режима устранения двойного налогообложения. С этой целью, например, в Типовую конвенцию ОЭСР 1977 года включены две специальные статьи, рассматривающие методы устранения двойного налогообложения: ст. 23-А «Метод освобождения» и ст. 23-В «Метод налогового кредита». При согласовании соглашения стороны могут выбрать один из этих методов в альтернативном порядке или применить их различные комбинации. Оба метода уже подробно рассматривались выше, поэтому мет необходимости говорить о технике их применения. Следует только указать, что в налоговых соглашениях, как правило, применяется метод налогового кредита, причем даже странами, которые в своем внутреннем праве основываются на методе освобождения. Одной из причин этого является то, что при методе налогового кредита значительно сужаются возможности для международного уклонения от налогов.

На третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в определении облагаемого дохода в странах-партнерах. Такое двойное налогообложение, как правило, возникает в результате акций, предпринимаемых налоговыми властями в рамках их компетенции перераспределять в налоговых целях доходы налогоплательщиков. Такие права закреплены за налоговыми органами во внутреннем законодательстве большинства стран и подтверждены в статьях соглашения о предпринимательской прибыли, процентах и роялти.

Для остальных же случаев предусмотрен специальный порядок «решения по взаимному согласию» между компетентными властями (по соглашению), который распространяется не только на случаи двойного налогообложения, по и на любые случаи обложения не в соответствии с заключаемым соглашением. Таким образом, этот порядок является своего рода «последним прибежищем» во всем комплексе предусмотренных соглашением мер по устранению двойного налогообложения. Статьи «Процедура взаимного согласия» и о недопущении налоговой дискриминации с точки зрения налогоплательщика являются наиболее важными статьями соглашения, поскольку обеспечивают ему в конечном счете «международную» защиту от повторного или избыточного налогообложения в другой стране. Этого права он полностью лишен при отсутствии налогового соглашения. Важнейшее значение для отношений между странами имеет положение о недискриминации иностранных граждан и компаний. Впервые оно было включено в договор о торговле между Португалией и Великобританией в 1654 году и затем стало одной из основных статей во всех последующих торговых, консульских и других договорах, заключаемых между различными странами. Такие договоры обычно назывались договорами о дружбе, торговле и навигации и предусматривали распространение на граждан другой страны-партнера так называемого «национального режима», то есть всех тех свобод, привилегий и льгот, которые предоставляются местным гражданам. При этом специально оговаривалось, что национальный режим охватывает и вопросы налогообложения. Поскольку прямые налоги в те времена практически отсутствовали, налоговая оговорка действовала в основном для косвенных налогов и таможенных пошлин[ 23, с. 322 ].

Таким образом, статья о предоставлении национального налогового режима, включаемая в торговые соглашения, явилась своего рода прототипом современных налоговых соглашений. В настоящее время аналогичная статья о налоговой недискриминации является обязательным атрибутом всех общих налоговых соглашений. Более того, по некоторым своим признакам она является своего рода «соглашением в соглашении».

Таким образом, сфера действия статьи о недискриминации значительно шире сферы действия остальных статей и соглашения в целом. Исторически это объяснимо, поскольку, как уже говорилось, данная статья имеет свое происхождение от налоговой оговорки в торговых соглашениях, охватывающих всю совокупность отношений между государствами. Тем не менее включение такой широкой по своему содержанию статьи в соглашение, ограниченное вопросами о подоходных налогах и налогах на капитал, не может не вызвать удивления. Действительно, для стран, имеющих достаточно развитую систему мер по одностороннему устранению двойного налогообложения, одна эта статья в принципе уже могла бы выполнять роль налогового соглашения.

Существует в международном налоговом праве еще такое понятие как «постоянное представительство», используется для определения налогового статуса (но не организационно-правовой формы) иностранного юридического лица. О данном понятии речь пойдет в следующем разделе[ 19, с. 325 ].

При заключении договоров об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства устанавливают, что налогообложению на территории другого государства подлежит прибыль только того иностранного юридического лица, которая получена через находящееся там представительство. Если иностранное лицо, допустим Республика Беларусь, не имеет такого налогового статуса, то доходы, полученные из источников на ее территории, при наличии соответствующего международного налогового соглашения обложению налогом в Республике Беларусь не подлежат (Например, статья 5 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бахрейн об избежании двойного налогообложения и предотвращения уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество).

Привлечение иностранного юридического лица к налогообложению в Республике Беларусь зависит от степени его делового присутствия (осуществления предпринимательской или иной деятельности) в данном регионе. Определение минимальной степени присутствия, при которой у иностранного юридического лица могут появиться налоговые обязательства перед бюджетом республики, представляет собой непростую задачу.

И налоговое законодательство Республики Беларусь, и международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества содержат нормы и положения, на основании которых устанавливается статус нерезидента в другом государстве, возникновение постоянного представительства и налоговые обязательства нерезидента перед бюджетом государства, где располагается постоянное представительство[ 29, с. 189 ].

Международными налоговыми соглашениями разработана концепция постоянного представительства – это фиксированное (постоянное) место деятельности предприятия (компании) одного государства, посредством которого частично или полностью проводится коммерческая (предпринимательская) деятельность этого предприятия (компании) в другом государстве.

Постоянным представительством может быть признан офис, склад, дирекция, место по добыче и разработке полезных ископаемых, место производства и (или) реализации товаров, строительная площадка и др., т.е. те виды деятельности иностранного юридического лица через постоянное место деятельности в другом государстве, которые приводят к образованию прибыли данного нерезидента в этом государстве.

Данные определения, как правило, содержатся в статье «Постоянное представительство» международных соглашений.

На практике возникают ситуации, когда деятельность иностранного юридического лица через постоянное место деятельности в другом государстве не привод к постоянному представительству.

Отдельный раздел статьи «Постоянное представительство» международных соглашений оговаривает виды деятельности, которые не составляют постоянного представительства, даже если они осуществляются через постоянное место деятельности. Как правило, отличительной чертой этих видов деятельности является их подготовительный или вспомогательный характер.

Учитывая, что в статье «Прибыль от коммерческой деятельности» соглашений указывается, что в государстве источника возникновения дохода налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая получена через постоянное представительство, доходы иностранной компании от деятельности, которая подпадает под понятие «подготовительная», не подлежат обложением налогом на прибыль. Это означает, что даже если нерезидент и проводит на территории другого государства деятельность через какое-то фиксированное (постоянное) место и она способна успешному ведению его бизнеса в целом, но если к этому фиксированному месту деятельности вследствие характера выполняемых нерезидентом услуг (работ) отнести какую-либо прибыль затруднительно, то такое фиксированное (постоянное) место деятельности не будет относиться к постоянному представительству[ 5, с. 65 ].

В качестве одного из примеров можно привести постоянное место деятельности, созданное иностранным юридическим лицом в другом государстве с целью проведения рекламы своих товаров (услуг), либо накопления, сбора и снабжения информацией, либо проведения исследовательской деятельности для самой компании. Указанные виды деятельности, хотя необходимы для осуществления предпринимательской деятельности компании, носят вспомогательный и дополнительный характер, и в отношении них невозможно выделить часть прибыли, которая относится непосредственно к этому постоянному месту деятельности.

С другой стороны, проведение рекламной деятельности может рассматриваться и как деятельность, выполняемая через постоянное представительство.

Так, если нерезидент уполномочил одного из служащих своей компании, который находится в другом государстве с целью сбора информации по рыночной конъюнктуре отдельных видов товаров или рекламы собственной продукции компании, заключать контракты (договоры), необходимые для содержания его постоянного места деятельности, то подписание только таких контрактов полномочным представителем нерезидента не означает, что он осуществляет деятельность через постоянное представительство. Однако, если помещение, используемое иностранной компанией для осуществления на территории Республики Беларусь рекламы собственных товаров, будет также использоваться для оказания аналогичных услуг для других иностранных компаний, то первая иностранная компания будет рассматриваться как имеющая постоянное представительство на территории Республики Беларусь с момента оказания услуг по рекламе для других компаний или даже для одной из них.

Таким образом, если деятельность иностранного юридического лица в Республике Беларусь будет признана в контексте соглашений дополнительной или вспомогательной, то прибыль нерезидента, получению которой способствовало проведение этой вспомогательной или дополнительной деятельности нерезидента в республике, не будет облагаться в Беларуси налогом на прибыль, так как конечный результат невозможно отнести к данному постоянному месту[ 14, с. 321 ].

Ведение подготовительной, вспомогательной деятельности нерезидента в республике не приводит к возникновению объектов налогообложения в Беларуси.

Одним из основных критериев, согласно которому деятельность нерезидента можно отнести к дополнительной или вспомогательной, является ее вспомогательный или подготовительный характер по отношению к основной деятельности самой компании.

Определение постоянного представительства в рамках международного налогового соглашения.

Постоянным представительством будет являться также постоянное место деятельности, которая иностранная компания содержит в другом государстве для снабжения клиентов в этом государстве для снабжения клиентов в этом государстве запчастями по поставляемой для них технике, обслуживанию и ремонту такой техники. Объясняется это тем, что деятельность иностранной компании выходит за рамки просто поставки (доставки, отгрузки) запчастей, деталей и указанное постоянное место деятельности компании в другом государстве выполняет значительную часть услуг для клиентов в этом государстве по сравнению с объемом услуг, выполняемых в целом компанией при ведении бизнеса[ 16, с. 145 ].

Остановимся более подробно на отдельных положениях конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 29 мая 1998 г. (далее – Конвенция).

Пунктом 4 ст. 5 «Постоянное представительство» Конвенции предусматривается, какие места постоянной деятельности (бизнеса) нерезидента не будут рассматриваться как постоянное представительство. В частности, к представительству кипрского резидента в Республике Беларусь не относится:

а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих кипрскому предприятию;

б) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих кипрскому предприятию, исключительно в целях хранения, демонстрации или поставки;

в) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих кипрскому предприятию, исключительно для целей переработки другим предприятием;

г) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или сбора информации для кипрского предприятия;

д) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления для кипрского предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;

е) содержание постоянного места деятельности исключительно для любого сочетания видов деятельности, упомянутых в подпунктах «а» – «д», при условии, что такая деятельность в целом постоянного места деятельности, вытекающая из этого сочетания, имеет подготовительный или вспомогательный характер[ 7, с. 77 ].

В аналогичных случаях постоянное место деятельности резидент Республики Беларусь на территории Кипра также не будет рассматриваться как деятельность белорусского резидента через представительство на Кипре.

Таким образом, концепция дополнительной или вспомогательной деятельности содержится в международных налоговых соглашениях, совпадает с нормами законодательства Республики Беларусь.

При установлении объема налоговых обязательств иностранного юридического лица перед бюджетом Республики Беларусь при осуществлении им деятельности в Республике следует учитывать положения законодательных актов Республики Беларусь и международных налоговых соглашений по отнесению его деятельности к основной или вспомогательной (дополнительной) на территории Республики Беларусь.

ГЛАВА 4

Почти во всех странах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для резидентов данного государства, действующих за границей, и для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Несмотря на некоторые частные разночтения в регулировании налогообложения в законодательствах отдельных государств, при разработке механизма налогообложения обычно используют два подхода: предпосылкой для возникновения налоговых обязательств является установление персональной (субъектной) либо предметной (объектной) связи налогового правоотношения с данным государством. Персональная связь подразумевает как юридическую, так и экономическую территориальную принадлежность. Признаком юридической принадлежности является наличие гражданства (подданства) физических лиц или местонахождения юридического лица, в то время как признаком экономической связи с государством является наличие места жительства или постоянного места пребывания физического лица и места осуществления деятельности юридического лица. В связи с этим выделяют налогообложение по признаку национальности субъекта, по признаку места жительства или по признаку фактического осуществления деятельности юридическим лицом. Обязанные платить налоги по этим основаниям называются налоговыми туземцами или неограниченно налогообязанными, так как граждане и юридические лица, зарегистрированные в данном государстве, несут неограниченную обязанность платить налоги с совокупного дохода и (или) со всего имущества. В данном случае налогообложение осуществляется по так называемому принципу гражданства[ 34, с. 89 ].

Если же отсутствует персональная связь, обязанность платить налоги может возникнуть вследствие предметной связи с данным государством, которая появляется в случае получения дохода или обладания имуществом на территории данного государства. Субъекты таких налогов называются иностранными налогоплательщиками (т. е. ограниченно налогообязанными). Ограниченная налоговая обязанность означает, что налогами облагается только имущество (в том случае, если существует налог на имущество) или происходящие из этого государства доходы. Такой принцип налогообложения называется территориальным.

Односторонний порядок – издание законодательных актов, определяющих налоговые режимы как для иностранных юридических и физических лиц на территории Республики Беларусь, так и для ее юридических и физических лиц, получающих доходы или осуществляющих деятельность за рубежом; соглашения, дополняющие или заменяющие соответствующие нормы внутреннего законодательства. Особенно важное значение имеют соглашения, касающиеся налогов на доходы и капитал. Многие страны практически полностью охвачены сетью таких двусторонних соглашений (некоторые из них заключили между собой дополнительные соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах). Страна – участницы Европейского Союза в договорном порядке регулируют обложение и другими видами налогов (например, директивы Совета ЕС о единых принципах построения системы НДС).С резким расширением функций государства и соответствующим ростом государственных расходов растет роль налогов в обществе, проводятся серьезные налоговые реформы, уточняются и расширяются пределы налоговых юрисдикции государств и т.д. Определение национальной налоговой юрисдикции в отношении подоходных налогов осуществляется на основе двух важнейших критериев: резидентства и территориальности. Юрисдикция на основании резидентства: Республика Беларусь потребовать, чтобы весь доход налогоплательщика подлежал налогообложению вследствие его юридической связи с этой страной. Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты Республика Беларусь подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов – как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты – только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность). Юрисдикция на основании территориальности: налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление этой страной, обеспечивающей получение дохода. Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в Республика Беларусь подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. Первый критерий, таким образом, принимает во внимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй – основывается исключительно на национальной принадлежности источника дохода. Как очевидно, любой из этих критериев при условии его единообразного применения во всех странах в принципе исключал бы всякую возможность международного двойного налогообложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налога в двух, а возможно, и более странах. Однако вопрос о том, осуществляется ли устранение двойного налогообложения на основе первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и юридические лица которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает отстаивание критерия территориальности.

Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности. На практике большинство стран применяют различные сочетания этих двух критериев. «США, Великобритания, ФРГ и другие страны за основу берут критерий резидентства, который по мере необходимости и в зависимости от конкретных интересов данной страны дополняется системой обложения доходов «у источника» (т.е. критерием территориальности). В то же время некоторые развивающиеся страны (в основном страны Латинской Америки) устанавливают свою налоговую юрисдикцию на основе преимущественного применения критерия территориальности. Критерию территориальности (в отношении юридических лиц) придается важное значение в налоговой практике таких стран, как Франция, Швейцария и др.». [24, c.63] Большинство стран основывают пределы своей налоговой юрисдикции на праве обложения а) всех доходов, возникающих на территории страны, независимо от национального или юридического статуса их получателей; б) всех доходов, принадлежащих резидентам этой страны или выплачиваемых в их пользу из всех источников, включая находящиеся за пределами ее национальной территории.

Таким образом, критерий резидентства имеет решающее значение с точки зрения определения налогового статуса лица, привлекаемого к налогообложению: как резидент данной страны лицо ответственно за уплату в ней налога со всех своих доходов, а нерезиденты должны уплачивать налог в этой стране только с доходов, получаемых из источников, находящихся на ее территории.

Налогом на доходы облагаются доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Ставки налога составляют по:

плате за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок, а также за оказание транспортно-экспедиционных услуг – 6 процентов;

по доходам от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления – 10 процентов;

дивидендам и доходам от реализации долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части – 12 процентов;

другим доходам – 15 процентов.

налогообложение иностранных граждан, осуществляющих розничную торговлю произведенными, переработанными либо приобретенными ими товарами (за исключением подакцизных товаров, товаров, подлежащих маркировке контрольными (идентификационными) знаками), отнесенными к товарным группам, указанным в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 296 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), (а это – продовольственные товары (за исключением пива, алкогольных напитков), основная масса непродовольственных товаров (за некоторым исключением: например, мебели, телевизоров, холодильников, компьютерной техники, мобильных телефонов, запчастей к автомобилям, газет и журналов) осуществляется в соответствии с главой 35 НК (путем уплаты единого налога с индивидуальных предпринимателей и физических лиц) в порядке, предусмотренном для физических лиц Республики Беларусь, то есть торговля должна осуществляться не более 5 дней в каждом календарном месяце.

Обращаем внимание, что таким иностранцам для расчета единого налога необходимо представлять в налоговый орган по месту реализации товаров только заявление, в котором должны быть указаны период осуществления деятельности, место реализации, виды реализуемых товаров. Расчет единого налога для таких иностранных граждан заполняется должностным лицом налогового органа. Налог на добавленную стоимость в фиксированной сумме иностранцы не уплачивают. В случае реализации иностранными гражданами товаров, не отнесенных к товарным группам, указанными в подпункте 1.1 пункта 1 статьи 296 НК, налогообложение будет осуществляться в соответствии со статьей 177 НК, т.е. уплатой подоходного налога.

Таким иностранным гражданам до начала реализации товаров необходимо в налоговый орган по месту предполагаемого получения доходов представить налоговую декларацию (расчет), произвести уплату подоходного налога, с суммы предполагаемого дохода, определяемого исходя из общей стоимости реализуемых товаров. Уплата производиться на основании извещения налогового органа. При прекращении осуществления деятельности налоговый орган обязан произвести расчет подоходного налога, исходя их фактически полученных доходов на основании налоговой декларации (расчета), представляемой плательщиком в течение 5 рабочих дней со дня прекращения извлечения ими доходов.

Итак, государство может потребовать, чтобы весь доход, получаемый налогоплательщиком, подлежал налогообложению вследствие его персональной связи с этим государством, но помимо этого налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей ему получение дохода. Так, Республика Беларусь осуществляет налоговую юрисдикцию над своими гражданами, иностранными гражданами, постоянно проживающими в республике, а также зарегистрированными в республике юридическими лицами (в том числе с иностранными инвестициями) независимо от места получения дохода; но помимо этого Республика Беларусь осуществляет юрисдикцию на основании территориальности — облагает любые доходы и деятельность иностранных физических и юридических лиц на территории Республики Беларусь[ 4 ].

Под термином “иностранные юридические лица” понимаются организации, которые в соответствии с законодательством государства, регулирующего правоспособность данных организаций, рассматриваются для целей налогообложения как юридические лица. Доходы личных компаний для целей налогообложения рассматриваются как доходы владельцев этих компаний. В свою очередь, представительством иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь для целей налогообложения считается обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется хозяйственная деятельность иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь. Под учреждениями, в том числе, понимаются место производства или реализации продукции; место реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Далее, по тексту закона, определяется, в каких случаях доход или прибыль иностранного юридического лица не будут считаться полученными через “постоянное представительство” для целей налогообложения. Так, например, место, используемое для хранения, демонстрации, поставки или закупки продукции, сбора или распространения информации для иностранного юридического лица и пр., не считается постоянным представительством иностранного юридического лица. Объектом налогообложения, в данном случае, является прибыль иностранного юридического лица, образуемая из источников в Республике Беларусь за счет выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям, за вычетом затрат, непосредственно связанных с осуществлением деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Вопрос наличия или отсутствия в стране постоянного представительства иностранного юридического лица (резидента другого государства) вызывает споры между компетентными органами (финансовыми и налоговыми) Республики Беларусь (такие же споры свойственны и компетентным органам других государств). Обычно применяется общее правило: физическое или юридическое лицо подлежит обложению налогом на прибыль от реализации, полученной в результате операций с другими лицами (резидентами) внутри страны, если эта деятельность является коммерческой деятельностью внутри страны, однако не облагается налогом прибыль, полученная в результате простой торговли с данной страной. Если определенное лицо вне данной страны осуществляет торговые операции через посредство своего агента, то именно характер деятельности такого агента определяет — является ли эта деятельность торговлей внутри страны или простой торговлей с ней. Основным в этом вопросе является то, зависим или независим агент от того предприятия, от имени которого он действует. Если агент независим и действует независимо, то считается, что предприятие от своего лица (prima facie) торгует с данной страной, а не в ней. В смысле налогообложения основное внимание уделяется тому, является или не является агент постоянным представителем предприятия, действующего вне данной страны. Агент, как правило, не считается постоянным представителем, если он является брокером, комиссионером или другим независимым агентом, действующим в рамках своей обычной деятельности. В данном контексте любой другой агент, действующий в данной стране от имени предприятия, не зарегистрированного в данной стране, и, как правило, обладающий правом вести переговоры и подписывать контракты от имени этого предприятия, обычно рассматривается в качестве постоянного представителя этого предприятия в отношении деятельности, которой он занимается для этого предприятия[ 11, с. 148 ].

Кроме того, законодательство Республики Беларусь предусматривает положение, что иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность через постоянные представительства, обязаны встать на налоговый учет в налоговом органе по местонахождению постоянного представительства независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана налоговым органом подлежащей налогообложению или нет в соответствии с законодательством Республики Беларусь и международными налоговыми соглашениями. Таким образом, иностранное юридическое лицо включается в государственный реестр налогоплательщиков и ему присваивается учетный номер налогоплательщика.

Так, белорусское законодательство определяет еще один объект налогообложения: доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих свою деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, из источников, находящихся на территории Республики Беларусь и являющихся резидентами Республики Беларусь. К таким “пассивным” доходам относятся: дивиденды, ройялти, лицензии, доходы от долговых обязательств, плата за фрахт и “другие доходы” иностранного юридического лица. Порядок налогообложения “других доходов” регулируется Инструкцией Государственного налогового комитета о налогообложении “других налогов” иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, утвержденной постановлением ГНК Республики Беларусь от 25 мая 2001 г. № 72. В Инструкции указан перечень доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве “других доходов”, утвержденный постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь, определяются порядок и сроки уплаты налога, предусмотрены специальные положения о действии международных договоров, а также определены меры ответственности за неуплату налога[ 25 ].

Итак, согласно принципу территориальности, получив доход из источников Республики Беларусь, иностранное юридическое лицо обязано заплатить налоги в Беларуси. Но совершенно несомненно, что государство, резидентом которого данное юридическое лицо является, также будет претендовать на право взимания налога на основании принципа гражданства. В результате взимания сопоставимых налогов с одних и тех же лиц на одни и те же объекты возникает коллизия претензий государств на налоговую юрисдикцию, а следовательно, возникает потенциальная возможность двойного налогообложения, причиной которого, в свою очередь, является одновременное налогообложение по персональной и по предметной связи субъекта с государством, т. е. налогообложение в двух государствах.

Налогообложение остается одной из главных проблем гармонизации экономической политики стран ЕС. Деятельность Европейского Союза в этой сфере с момента заключения Римского договора направлена на унификацию налоговых систем стран – членов Союза с точки зрения методики и механизма взимания налогов, размера ставок налогообложения.

Становление и развитие международного налогового права – основного нормативного регулятора налоговых отношений на межгосударственном уровне – вызвало огромный интерес в научном мире и в то же время породило среди ученых множество дискуссий о природе данного явления. Разнообразие высказанных мнений и позиций может быть сведено к двум основным концепциям. Сторонники первой рассматривают международное налоговое право как часть (отрасль, подотрасль) международного публичного права. Так, М. Богуславский отмечает, что “интенсивность интернационализации хозяйственной жизни, сложность регулируемых отношений ставят вопрос о соотношении международного экономического права с международным налоговым правом, получившим большое развитие в последние годы. Хотя устранение двойного налогообложения – самостоятельный и весьма важный объект международно-правового регулирования, в конечном счете речь идет о регулировании определенной части, сектора международных экономических отношений[ 23, с. 65 ].

Налогообложение играет все возрастающую роль в функционировании современной системы международных экономических отношений”.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, к субъектам иностранного права в налоговых отношениях применяются следующие основные режимы налогообложения:

• национальный режим;

• режим недискриминации;

• режим наибольшего благоприятствования.

Плательщики налогов и сборов являются основными субъектами в структуре налоговых правоотношений. Не случайно главная юридическая обязанность этой категории участников правовых отношений в налоговой сфере в виде обязанности по уплате налогов, пошлин и иных платежей имеет конституционное закрепление (ст. .56 Конституции Республики Беларусь).

Плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплатить налоги, сборы (пошлины) (п. 1 ст. 13 НК). При этом под организациями понимаются: юридические лица Республики Беларусь; иностранные юридические лица и международные организации; простые товарищества (участники договора о совместной деятельности); хозяйственные группы (п. 2 ст. 13 НК).

На налогообложение иностранных предприятий оказывает влияние не только внутреннее законодательство, но и международные правила и принципы. С учетом обширной международной практики и на основании документов, выработанных авторитетными международными организациями – Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Международным валютным Фондом (МВФ) и другими – сложились определенные правила проникновения иностранного предпринимательского капитала в национальную экономику.

При обложении налогом на прибыль иностранных предприятий важное значение имеет налоговая юрисдикция того или иного государства. Этот вопрос решается на основе двух критериев: резидентства и территориальности. Первый критерий предусматривает, что доходы резидентов данной страны (полученные как на территории страны, так и за ее пределами) подлежат обложению в этой стране. Например, в Великобритании корпорационным налогом облагается прибыль нерезидентов в случае, если они осуществляют торговлю в Великобритании через свои филиалы или отделения.

Налогообложение иностранных предприятий должно осуществляться на основе международных правил и принципов, но с учетом белорусской специфики. Международная практика свидетельствует, что в государствах с развитой рыночной экономикой налогообложение таких предприятий осуществляется на основе внутреннего законодательства без каких-либо привилегий. Республика Беларусь следует примеру развитых стран мира.

Однако эти примерно равные налоговые ставки накладываются на абсолютно разные экономические условия. Во-первых, применяемые на западе налоговые ставки применяются в условиях стабильного роста производства. Республика Беларусь, наоборот, переживает небольшой, но спад в производстве и нуждается в стимулирующем воздействии налогов. Во-вторых, Республика Беларусь не является страной, способной выступать на равных условиях с развитыми странами. По многим товарным позициям она выходит на уже «занятые» рынки.

Республика Беларусь является страной с переходной экономикой, поэтому ей необходимо использовать опыт не только государств с развитой рыночной экономикой, но и стран со сходной экономической ситуацией: государств восточной Европы, СНГ и Балтии. Налогообложение иностранных предприятий в этих странах, хотя в основном и регулируется национальными законами, но поскольку эти страны испытывают недостаток капитала для развития, то они устанавливают для иностранных предприятий более льготный режим налогообложения.

Ведущие державы сейчас выступают, своего рода, монополистами в торговых отношениях с другими странами. Во-первых, они являются единоличным поставщиком на мировые рынки особо сложного оборудования и техники и занимают ведущие позиции в поставках другого оборудования и многих промышленных товаров. Во-вторых, они — монопольный покупатель сырьевых и сельскохозяйственных товаров, поставляемых на мировые рынки развивающимися странами. Поскольку цены на мировом рынке формируются под влиянием спроса и предложения, для поддержания их на наиболее выгодном уровне страны всячески сдерживают рост производства производимых ими товаров (одновременно стимулируя рост спроса на них) и, являясь практически монопольным покупателем сырьевых и сельскохозяйственных товаров, манипулируют спросом на них в целях сбивания цен (создают буферные запасы таких товаров, выбрасывая их на рынки в моменты повышения спроса и т. д.).

Кроме того, следует учитывать, что рост налогового бремени в странах вызывает соответствующее увеличение издержек по производимым товарам и услугам (высокие косвенные налоги, налоги на заработную плату и взносы по социальному страхованию увеличивают стоимость рабочей силы, за счет налогов возрастает цена потребляемых в процессе производства продуктов и услуг и т. д.). Между тем, поскольку по многим видам товаров и услуг, составляющих предмет международного обмена, развитые страны являются основными центрами их производства, постольку и мировые цены формируются на базе внутренних цен на эти товары и услуги в странах капитала. Поэтому на мировом рынке страны — покупатели товаров и услуг в их цене уплачивают и уже заложенный в них налоговый взнос в бюджет страны-продавца[ 13, с. 177 ].

Развивающиеся страны пытаются ограничить размеры вывозимых банками прибылей, вводя налоги «у источника» на переводимые за рубеж проценты, однако банки вышеназванных стран, пользуясь своим монопольным положением на рынке, перекладывают различными путями такие налоги на своих клиентов в этих странах, еще более утяжеляя их положение. Следовательно, использование монопольных цен является основной стратегической линией ведущих стран в их политике по отношению к остальному миру. Политика монопольных цен вызывает создание «избыточных» доходов в данных странах, что позволяет правительствам этих стран изымать значительную часть таких доходов в виде налогов, направляемых затем на оказание помощи монополиям и финансирование гонки вооружений (и другие непроизводительные расходы).

Таким образом, значительная часть налогов, собираемых развитыми странами, имеет своим источником монопольную ренту, взимаемую ими с остального мира на основе их сохраняющегося превосходства в использовании производственного, научного и технического опыта, накопленного человечеством в целом.

Очевидно, что международное переложение налогов, вытекающее из монопольного положения ведущих держав на мировых рынках, будет сохраняться, пока не будут устранены его причины. Налоговые соглашения и меры по расширению международного сотрудничества не способны даже как-то ослабить его, поскольку они не затрагивают сферу косвенных налогов. Между тем этот вопрос может быть решен только в комплексе, не выделяя проблему прямых налогов. Следует учитывать, что само деление налогов на прямые и косвенные теряет свое практическое значение в условиях современной системы, когда все эти налоги легко заменяемы один другим.

Очевидно и то, что борьба за более справедливый международный порядок будет иметь затяжной и длительный характер и успехи на этом пути будут в значительной степени зависеть от равноправного положения между развитыми и развивающимися странами[ 7, с. 56].

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ:

1. Алексахина, Т. С. Проблемы международного налогообложения/ Т. С. Алексахина/ Белорусский журнал международного права и международных отношений, № 4, 2001 г.

2. Алехин, А.П. Ответственность за нарушения налогового законодательства/А. П. Алехин, С. Г. Пепеляев, М. – 1992. 141с.

3. Бобоев, М. М. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: Учебное пособие/ М. Р. Бобоев, Н. Т. Мамбеталиев, Н. Н. Тютюрюков, М.: Гелиос АРВ, 2006 – 258 с.

4. Богуславский, М. М. Международное экономическое право/ М. М. Богуславский, М. – 1986 – с. 44.

5. Брызгалин, А.В. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / А. В. Брызгалина; под ред. А. В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 476

6. Василевская, Т.И. Налоги Беларуси. Теория, методика, практика/ Т. И. Василевская, В. А. Стасенко, Мн.: Белпринт, 1999, 180 с.

7. Винник, В. Налоговый паспорт для граждан /В Винник, Национальная экономическая газета, 2002. №75.

8. Винницкий, Д. В. Налоги и сборы (Понятие)/ Д. В. Винницкий, М. – 2002, 196 с.

9. Волгина, Н. А. Международная экономика / Н. А. Волгина. — М.: ЭКСМО, 2006.

10. Дедонов, В.Н. Финансовое и банковское право/ В. Н. Дедонов, Слов. – справ. М. – 1997, 388 с.

11. Дернберг, Р.Л. Международное налогообложение. Краткий курс/ Р. Л. Дернберг, М.: ЮНИТИ – 1997, 158 с.

12. Евстигнеев, Е. Н. Налоги и налогообложение/ Е. Н. Евстигнеев, М. – 2001, 251 с.

13. Евстигнеев, Е. Н. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство. Учебник для ВУЗов/ под ред. Е.Н. Евстигнеева, СПБ ЮНИТИ: Питер, 2001 – 280 с.

14. Евстигнеев, Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие/ Е. Н. Евстигнеев, М. – 2000, 205 с.

15. Декларация о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН от 24 октября 1970 года.

16. Зубченко, А. А. Иностранные инвестиции / А .А. Зубченко. — М.: Книгодел, 2006.

17. Карякина, О.А. Налоги налогообложение: Курс лекций/ О. А. Карякина, Н. А. Прокопович, Мн. – 2003, 201 с.

18. Кашин, В. А. Международные налоговые соглашения/ В. А. Кашин, М. – 1995, 154 с.

19. Кишкевич, А.Д. Налоговое право Республики Беларусь/ А. Д. Кишкевич, А. А. Пилипенко, Мн.: Тесей – 2002, 303 с.

20. Князев, С. М. Налоговая система зарубежных стран/ С. М. Князев, И. Р. Черник, М. – 1998, 185 с.

21. Конституция Республики Беларусь 1994 года, с изменениями и дополнениями от 24 ноября 1996 г. и 17 октября 2004 г.

22. Кучеров, И. И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций/ И. И. Кучеров, М.: АО “Центр ЮрИнфоР”, 2003 – с. 286.

23. Кучерявенко, Н. П. Основы налогового права: Учебное пособие / под ред. проф. Н.П. Кучерявенко, Харьков: Легас, 2003. 428 с.

24. Лившиц, Р. З. Теория права/ Р. З. Лившиц, М – 1994, с.246.

25. Муравьева, З. А. Налогообложение/ З. А. Муравьева, Мн. – 2001, 250 с

26. Маньковский, И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: учбное пособие / И.А. Маньковский. – Минск: Молодежное научное общество, 2000. – С. 160.

27. Налоговый Кодекс Республики Беларусь, от 19 декабря 2002 г. № 166-З, Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года, Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 г. // НРПА. 2002. №76.

28. Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы, конвенция между Правительством Республики Беларусь и Правительство Республики Кипр, подписанная 29 мая 1998г. // НРПА. 1998. №24.

29. Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, конвенция между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бахрейн, подписанная 27 ноябрь 2002г., // НРПА. 2002. №109, 2/221.

30. Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша, подписанным 18 ноябрь 1992 г., ратифицированным Постановлением Верховного Совета Республики Беларусь от 10 июнь 1993 г. N 2363-XII, // НРПА. 1993. №48.

31. Об избежании двойного налогообложения и предотвращения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации, подписанное 21 апреля 1995 г. № 230- XIII, // НРПА. 1995. №31 3/12.

32. Об иностранных инвестициях в Российской Федерации: Федер. закон от 9.07.1999 г. № 160-ФЗ.

33. Об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах, соглашение между Королевством Швеция, Королевством Дания, Республикой Финляндия, Республикой Исландия, Республика Норвегия, подписано в 24 декабря 1972 г., вступило в силу 1 январь 1973 г.// Times 05 января 1973.

34. Об утверждении порядка расчетов между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в Республике Беларусь: Указ Президента Респ. Беларусь от 29 июня 2000г. № 359: с изм. и доп.: текст по состоянию на 5 ноября 2021г.

35. О порядке исчисления и уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, Инструкция утвержденная Постановлением МНС Республики Беларусь от14.10.2003 г. № 92 // НРПА. 2003. №41.

36. О порядке осуществления иностранных инвестиций в хозяйственные общества, имеющие стратегическое значение для обеспечения обороны страны и безопасности государства: Федер. закон от 29.04.2008 г. № 57-ФЗ.

37. О согласованных принципах налоговой политики, соглашение между правительствами государств-участников Содружества независимых государств подписанное 13 марта 1992г., вступило в силу в Республике Беларусь 18 июль 1996г., // НРПА. 1996. № 45.

38. Петрова, Г. В. Контрактное право. Мировая практика. Том 1. Сделки/ под ред. Г.В. Петровой, М. – 1992, 315 с.

39. Пилипенко А.А. Налоговое право: Учебное пособие /А.А. Пилипенко. – Мн.: Книжный дом, 2006 г. – С. 448.

40. Подшиваленко, Г. П. Инвестиции / под ред. Г.П. Подшиваленко. — М.: КНОРУС, 2008.

41. Попов, Е. М. Налоги и налогообложение/ М. – 1997, 246 с.

42. Русакова, И. Г. Налоги и налоговые взаимоотношения европейских стран/ И. Г. Русакова, Обзор. М. – 1992.

43. Староверова, О.В. Налоговое право: учебное пособие / О.В. Староверова. – Москва: ЮНИТИ, 2001. – С. 413.

44. Тавкина, М.В. Налогообложение иностранных юридических лиц / М.В. Тавкина // Налоговый вестник. – №(50)02. – 26.01.1999. – С. 53.

45. Флорова, Н. В. Понятие и состав налогового правонарушения/ Н. В. Флорова, Государство и право. Мн. – 1999, 381 с.

46. Хазанович, Э. С. Иностранные инвестиции: учеб. пособие / Э.С. Хазанович. — М.: КНОРУС – 2009.

47. Ханкевич, Л. А. Налоги и налоговое право Республики Беларусь/ Мн. – 1999, 285 с.

48. Химичева, Н. И. Налоговое право/ М.: БЕК – 1997, 312 с.

49. Худяков, А. И. Финансовое право Республики Казахстан. Особенная часть: Учебник/ Алматы ТОО “Издательство “НОРМА-К”, 2002 – 342 с.

50. Шмарловская, Г. А. Налоговое регулирование внешнеэкономической деятельности и международных экономических отношений: Учебное пособие/ Г. А. Шмарловская, Гомель: ГКИ – 1997, 260 с.

51. Энциклопедия юриста, 2005 г.

52. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник / Т.Ф.Юткина – М.: Инфра-М., 1998. 150 с.