История. Бухгалтерский баланс – Виды бухгалтерских балансов

История. Бухгалтерский баланс - Виды бухгалтерских балансов Реферат
На чтение 236 мин. Просмотров 16 Опубликовано

Курсовая работа: происхождение жизни на земле –

Содержание

Введение……………………………………………………………….…………….2

1. Современные представления о происхождении жизни на Земле…….………4

2. Основные законы биологической эволюции………………………………….18

3. Микро и макроэволюция……………………………………………………….22

Заключение………………………………………………………………………….32

Список используемой литературы………………………………………………..33

Введение

С момента возникновения жизни природа находится в непрерывном развитии. Процесс эволюции продолжается уже сотни миллионов лет, и его результатом является то обилие форм живого, которое во многом до конца еще не описано и не классифицировано. Эволюция протекает на всех уровнях организации живой материи и на каждом уровне характеризуется новообразованием структур и появлением новых функций. Объединение структур и функций одного уровня сопровождается переходом живых систем на более высокий эволюционный уровень.

Существует много определений понятия “жизнь” – столь же сложного, многогранного и неоднозначного, как понятия “Вселенная”, “материя” и “разум”, предельно широкого, отражающего самые общие черты действительности – категории, определяемой через описание основных характеристик и свойств.

Определение из энциклопедического словаря весьма уязвимо: “Живыми называются системы, которые способны самостоятельно поддерживать и увеличивать свою очень высокую степень упорядоченности в среде с меньшей степенью упорядоченности” – по нему живыми являются все самоорганизующиеся и саморегулирующиеся системы – звезды, галактики и сама Метагалактика, коацерватные капли и многие сложные органические соединения, самопроектирующиеся и самосборные кибернетические устройства и т.д.. Предложение академика С.Ф. Лихачева рассматривать жизнь как некоторое неопределимое свойство Вселенной ничего не дает в плане практического использования понятия.

Не потеряло своей актуальности уточненное в ХХ веке определение Ф. Энгельса: “Жизнь – это способ существования белковых тел и нуклеиновых кислот” – поскольку вне живых организмов белки в природе не встречаются.

Наилучшим следует признать определение академика Н.В. Волькенштейна: “Живые тела, существующие на Земле, представляют собой открытые, самоорганизующиеся и самовоспроизводящие системы, построенные из биополимеров – белков и нуклеиновых кислот”.

Проблемы происхождения и эволюции жизни на Земле принадлежали и принадлежат к числу величайших проблем естествознания. Эти проблемы привлекали к себе внимание человеческого ума с самых незапамятных времен. Они являлись предметом интереса всех философских и религиозных систем. Однако в разные эпохи и на разных ступенях развития человеческой культуры проблемы происхождения и эволюции жизни решались по-разному. Сейчас считается общепризнанным, что возникновение жизни на Земле представляло собой закономерный процесс, вполне поддающийся научному исследованию. Однако вопрос о происхождении жизни труден в исследовании, поскольку когда наука подходит к проблемам развития как сотворения совершенно нового, она оказывается у предела собственных возможностей, так как ученые сейчас не в состоянии воспроизвести процесс возникновения жизни с такой же точностью, как это было несколько миллиардов лет назад. Даже тщательно поставленный опыт будет только модельным экспериментом, лишенным ряда факторов, сопровождавших появление живого на Земле.

Таким образом, вопрос о происхождении жизни интересен не только сам по себе, но и тесной связью с вопросами эволюции форм жизни.

Актуальность выбранной темы не вызывает сомнений, поэтому в данной работе рассматриваются современные теории возникновения жизни и процесса эволюции ее форм.

При выполнении работы использовались учебники и учебные пособия по концепциям современного естествознания, философии, астрономии, экологии, экологическому праву и природопользованию, а также монографии и научные статьи в периодических изданиях.

1. Современные представления о происхождении жизни на Земле

В настоящее время ученые выделяют пять научных концепций возникновения жизни:

1. Возникновение живого из неживого, подчиняясь определенным физическим и химическим закономерностям – абиотическая концепция;

2. Гипотеза «голобиоза» – концепция протобионта либо биода, некоего доклеточного предка, начальных «жизнеспособных» структур;

3. Гипотеза «генобиоза», т.е. поиска генома как реликтового предка всех живых клеточных структур, считая, что конкретно РНК сыграла первостепенную роль в ёе зарождении жизни;

4. Концепция стационарного состояния жизни – жизнь была постоянно, начала жизни не существует;

5. Внеземное происхождение жизни – жизнь была занесена на Землю из Космоса (концепция панспермии).

В развитии учений о происхождении жизни существенное место занимает теория, утверждающая, что все живое происходит лишь от живого – теория биогенеза. Эту теорию в середине XIX века противопоставляли ненаучным представлениям о самозарождении организмов. Но как теория происхождения жизни биогенез несостоятелен, поскольку принципиально противопоставляет живое неживому, утверждает отвергнутую наукой идею вечности жизни [7. С. 129].

Абиотическая концепция. Абиогенез – мысль о происхождении живого из неживого – начальная гипотеза современной теории происхождения жизни. В 1924 г. биохимик А.И.Опарин высказал предположение, что при массивных электрических разрядах в земной атмосфере, которая 4-4,5 млрд. лет назад состояла из аммиака, метана, углекислого газа и паров воды, могли появиться простые органические соединения, нужные для возникновения жизни. Предсказание академика Опарина оправдалось. В 1955 г. американский исследователь С.Миллер, пропуская электрические заряды через смесь газов и паров, получил простые жирные кислоты, мочевину, уксусную и муравьиную кислоты и несколько аминокислот. Таковым образом в середине XX века был экспериментально осуществлен абиогенный синтез белковоподобных и других органических веществ в условиях, воспроизводящих условия первобытной Земли.

Гипотеза Опарина о возникновении жизни на Земле опирается на представление о постепенном усложнении химической структуры и морфологического вида предшественников жизни (пробионтов) на пути к живым организмам. На стыке моря, суши и воздуха создавались благоприятные условия для образования сложных органических соединений. В концентрированных растворах белков, нуклеиновых кислот могут образовываться сгустки подобно акварастворам желатина. А.И.Опарин назвал эти сгустки коацерватными каплями либо коацерватами.

Коацерваты – это обособленные в растворе органические многомолекулярные структуры. Это еще не живые существа. Их возникновение рассматривают как стадию развития преджизни.

Более принципиальным этапом в происхождении жизни было возникновение механизма воспроизведения себе подобных и наследования параметров прошлых поколений. Это стало возможным благодаря образованию сложных комплексов нуклеиновых кислот и белков. Нуклеиновые кислоты, способные к самовоспроизведению, стали контролировать синтез белков, определяя в них порядок аминокислот, а белки-ферменты осуществляли процесс сотворения новейших копий нуклеиновых кислот. Так появилось основное свойство, характерное для жизни – способность к воспроизведению подобных себе молекул.

Сильная сторона абиогенетической гипотезы – её эволюционный характер (жизнь – закономерный этап эволюции материи), возможность экспериментальной проверки главных положений гипотезы (на коацерватных каплях можно сымитировать доклеточные фазы зарождения жизни). Слабая сторона гипотезы Опарина допускала воспроизводство протоживых структур в отсутствии молекулярных структур генетического кода. Гипотеза Опарина предъявляет особые требования к экспериментальному воспроизведению коацерватных структур: «первичный бульон» с химически сложной структурой, элементы биогенного происхождения (ферменты и коферменты).

Абиогенная гипотеза встретила решительный отпор ученых – приверженцев идеи вечности и безначальности биологической жизни. Российский ученый биохимик С.П. Костычев в брошюре «О появление жизни на Земле» замечает, что простые организмы посложнее всех фабрик и заводов, и случайное возникновение жизни маловероятно, жизнь никогда «не создается из мертвой материи» [7. С. 132].

В отношении самозарождения организмов нужно отметить, что Французская Академия наук еще в 1859 г. назначила специальную премию за попытку осветить по-новому вопрос о самопроизвольном зарождении жизни. Эту премию в 1862 г. получил известный французский ученый, основатель современной микробиологии Л.Пастер. Своими опытами он доказал невозможность самозарождения микроорганизмов.

Следует отметить, что в настоящее время жизнь на Земле не может появиться абиогенным методом. Еще Дарвин в 1871 г. писал: “Но если бы сейчас в каком-либо теплом водоеме, содержащем все нужные соли аммония и фосфора и доступном действию света, тепла, электроэнергии и т.п., химически образовался белок, способный к дальнейшим все более сложным превращениям, то это вещество немедленно было бы разрушено и поглощено, что было нереально в период возникновения живых существ”.

С гипотезой А.И.Опарина в настоящее время трудно согласиться. Наличие аналогов обмена веществ и «естественного отбора» у коацерватов еще не есть доказательство того, что они могли привести к образованию первых примитивных организмов. А как произошел качественный скачок от неживого к живому гипотеза Опарина не объясняет.

Теория панспермии. Идея панспермии была выдвинута в 1907 году С. Аррениусом и поддерживалась такими крупными учеными, как Э. Хойл, Ч. Викрамсинх, У. Крик, С. Ортель, К. Саган. В 1865 г. немецкий врач Г.Рихтер выдвинул гипотезу космозоев (космических зачатков), в согласовании с которой жизнь является вечной и зачатки, населяющие мировое пространство, могут переноситься с одной планеты на другую. Сходную гипотезу в 1907 г. выдвинул шведский естествоиспытатель С.Аррениус, предположив, что во Вселенной постоянно есть зародыши жизни. Он описывал, как с населенных другими существами планет уходят в мировое пространство частички вещества, пылинки и живые споры микроорганизмов. Они сохраняют свою жизнеспособность, летая в пространстве Вселенной за счет светового давления. Попадая на планету с подходящими условиями для жизни, они начинают новенькую жизнь на данной планете. Эту гипотезу поддерживали многие, в т.ч. российские ученые С. П. Костычев, Л.С. Берг.

Данная гипотеза не предполагает никакого механизма для объяснения первичного возникновения жизни и переносит дилемму в другое место Вселенной. Либих считал, что «атмосферы небесных тел, а также вращающихся космических туманностей можно считать как вековечные хранилища оживленной формы, как вечные плантации органических зародышей», откуда жизнь рассеивается в виде этих эмбрионов во Вселенной. Схожим образом мыслили немецкие ученые Кельвин, Гермгольц.

Для обоснования панспермии традиционно употребляют наскальные картинки с изображением предметов, похожих на ракеты либо космонавтов, либо появления НЛО. Полеты космических аппаратов разрушили веру в существование разумной жизни на планетах солнечной системы, которая возникла после открытия Скипарелли каналов на марсе в 1877 г. [7. С. 135]

Ловелл насчитал на Марсе 700 каналов. Сеть каналов обхватывала все материки. В 1924 г. каналы были сфотографированы, и большая часть ученых узрели в них подтверждение существования разумной жизни. Фотоснимки 500 каналов зафиксировали и сезонные конфигурации цвета, которые подтвердили идеи русского астронома Г.А. Тихова о растительности на Марсе, поскольку озера и каналы имели зеленоватый цвет. Ценная информация о физических условиях на Марсе была получена русским космическим аппаратом «Марс» и американскими посадочными станциями «Викинг-1» и «Викинг-2». Так, полярные шапки, испытывающие сезонные конфигурации, оказались состоящими из аквапара с примесью минеральной пыли и из жесткой двуокиси углерода (сухого льда). Но пока следов жизни на Марсе не найдено. Исследование поверхности с борта искусственных спутников позволило предположить, что каналы и реки Марса могли появиться в итоге растапливания под поверхностного водяного льда в зонах повышенной активности либо внутреннего тепла планеты, либо при периодических конфигурациях климата.

В конце 60-х годов вновь возник интерес к гипотезам панспермии. При исследовании вещества метеоритов и комет были обнаружены многие «предшественники живого» – органические соединения, синильная кислота, вода, формальдегид, цианогены. Формальдегид, в частности, найден в 60% случаев в 22 исследованных областях, облака с его концентрацией приблизительно 1000 молекул в кубическом сантиметре заполняют обширные пространства. В 1975 г. предшественники аминокислот найдены в лунном грунте и метеоритах [2. С. 76].

Некоторые ученые считают, что жизнь возникла не на Земле, а была занесена на нее из космического пространства в виде спор микроорганизмов размерами 0,2-0,6 мкм. В составе планетарных и диффузных газопылевых туманностей и глобул обнаружены сложные органические соединения. При прохождении Солнечной системы в спиральных рукавах на поверхность Земли может выпадать до 1014 органических молекул на м2.

В пользу вышеупомянутой гипотезы свидетельствуют: универсальность генетического кода всех земных организмов и важность роли молибдена в живой клетке, более редкого на Земле, чем хром и никель, которые могли бы выполнять те же функции. Устойчивые к ультрафиолетовому облучению и космической радиации споры действительно могли бы путешествовать между звезд, но для того, чтобы за миллиард лет Земля получила 1 спору, все остальные звезды Галактики должны иметь планеты, выбрасывающие в тот же срок в космос по 1 т. спор.

В качестве места возникновения и развития жизни предполагались кометы и каменные метеориты – углистые хондриты, содержащие сложные органические вещества, в том числе аминокислоты (в составе метеорита Мерчисон было обнаружено 18 разновидностей аминокислот), не встречающиеся на Земле. Многочисленные данные свидетельствуют об изобилии органических соединений на поверхности Земли в эпоху ее формирования [2. С. 79].

Бактерии способны размножаться в экстремальных условиях температур от – 25њ С до 300њ С при давлении до 1,3× 108 Па. Они сохраняют жизнеспособность в виде спор при температурах от – 240њ С до 600њ С и давлении от 10-4-10-6 Па до 2× 109 Па, облучению ультрафиолетовым излучением интенсивностью до 5× 104 эрг/мм2 и жесткой радиации мощностью до 104 Гр. Колонии бактерий (E. coli) на борту АМС “Сервейер” смогли выжить в течение 1 года на поверхности Луны, и свыше 5 лет находившихся на открытой панели ИСЗ. В ископаемых льдах Арктики и Антарктиды обнаружены споры микроорганизмов (до 107 клеток на грамм), находящихся в состоянии анабиоза от 20-40 тысяч лет до 8 миллионов лет! Некоторые ученые полагают, что у многих обнаруженных популяций микроорганизмов в условиях вечной мерзлоты метаболизм крайне замедляется, но не останавливается. Такая жизнеспособность обусловлена неразрывностью связи популяций организмов со средой обитания.

Отдельные группы земных микроорганизмов, примитивных грибов, дрожжей и водорослей могут не только выжить, но и размножаться в условиях, существующих в криосфере и на поверхности Марса или в океанах Европы. И все же, несмотря на космическую распространенность органических веществ, гипотеза панспермии до сих пор не получила материального подтверждения, хотя массовая печать неоднократно в форме сенсаций сообщала об обнаружении в метеоритах окаменелостей микроорганизмов. Главным недостатком этой гипотезы является то, что перенос места возникновения земной жизни с поверхности Земли в глубины Вселенной не решает вопроса о происхождении жизни из неживой материи.

Концепция стационарного состояния жизни. По мнению В.И. Вернадского, необходимо говорить об извечности жизни и проявлений её организмов, как мы говорим об извечности материального субстрата небесных тел, их тепловых, электрических, магнитных параметров и их проявлений. Далек от научных исканий вопрос о начале жизни, как и вопрос о начале материи, теплоты, электроэнергии, магнетизма, движения. Все живое вышло от живого (принцип Реди). Примитивные одноклеточные организмы могли появиться лишь в биосфере Земли, а шире, в биосфере Вселенной. По мнению Вернадского, естественные науки построены на предположении, что жизнь с её особыми свойствами не играет никакой роли в жизни Вселенной. Но биосферу необходимо брать как целое, как единый живой космический организм (тогда и отпадает вопрос о начале живого, о скачке от неживого к живому) [8. С. 12].

Гипотеза «голобиоза» касается прообраза доклеточного предка и его способностей. Есть разные формы доклеточного предка – «биоид», «биомонада», «микросфера». Согласно биохимику П. Деккера, структурную базу «биоида» составляют «жизнеподобные» неравновесные диссипативные (от лат. «dissipate») структуры, т.е. открытые микросистемы с ферментативным аппаратом, катализирующим метаболизм биоида. Эта гипотеза трактует активность доклеточного предка в обменно-метаболическом духе. В рамках гипотезы «голобиоза» конструировали биохимики С.Фокс и К.Дозе свои биополимеры, способные к метаболизму – комплексному белковому синтезу. Основной недостаток данной гипотезы – отсутствие генетической системы при таком синтезе. Отсюда – следует отдать предпочтение «молекулярному прародителю» всякого живого, а не первичной протоклеточной структуре.

Гипотеза «генобиоза». Американский ученый Холдейн считал, что первичной была не структура, способная к обмену веществ с окружающей средой, а макромолекулярная система, подобная гену и способная к репродукции, а потому и названным им «голым геном». Общее признание гипотеза «генобиоза» получила после открытия РНК и ДНК и их феноменальных параметров. В начале 80-х гг. 20 века была установлена способность РНК к саморепродуцированию в отсутствии белковых ферментов. Второй момент – открытие у РНК автокаталитических функций. Объединение двух функций – каталитической и информационно-генетической – привело к тому, что макромолекулярная система стала способной к саморепродукции. Т.е. старая РНК кооперируя в себе черты фенотипа и генотипа, могла быть подвержена как генетическим преобразованиям, так и естественному отбору, т. е. она эволюционировала.

Итак, РНК сыграла первостепенную роль в зарождении жизни. Но мы же знаем, что современный геном биосферы составляет ДНК, а не РНК. Но как это объяснить? Ревертаза и матричный синтез с ДНК на РНК явились компонентами одного для всего живого доклеточного предка. Но эволюция последнего шла в сторону современной ДНК и утраты им самостоятельных каталитических функций. Таким образом, РНК является той первичной информационной молекулой, которая стояла у истоков жизни.

Можно допустить, что обе нуклеиновые кислоты произошли от одной более примитивной молекулы. Усложняясь и специализируясь в процессе эволюции, эта «прануклеиновая» кислота превратилась в функционально различные типы молекул ДНК и РНК. Возможно, что этой первичной нуклеиновой кислотой могла быть молекула, близкая к более простой РНК. Подобно РНК вируса табачной мозаики она обладала способностью к передаче наследственной информации и к синтезу белка. Возможно также, что вирусы содержащие только одну РНК (филогенетически более раннее образование), следует рассматривать как современные модификации древней, примитивной формы жизни [8. С. 15].

Все это может пролить некоторый свет на пути возникновения и развития живых существ от более простых форм управления и примитивной формы жизни к более сложным формам. Если небелковая («неживая») молекула РНК в подходящей среде образует живые системы, то не на этом ли пути можно обнаружить мостик между неживой и живой природой. Решающее слов в этом вопросе принадлежит различным будущим биохимическим и генетическим исследованиям.

Таким образом, основные гипотезы о происхождении жизни на Земле можно разделить на 3 группы:

1) религиозная гипотеза о “божественном” происхождения жизни;

2) “панспермия” – жизнь возникла в космосе и затем была занесена на Землю;

3) жизнь возникла на Земле в результате естественных процессов.

Рассмотрим более подробно закономерности и химические особенности происхождения жизни на земле.

Возникновение и развитие жизни и разума на Земле подготовлено всем ходом эволюции неживой материи Метагалактики. Закономерность и неизбежность возникновения и развития жизни и разума обусловлена одним из важнейших свойств Метагалактики – “антропным принципом”. Существование и развитие объектов Метагалактики обусловлено внутренними динамическими процессами. Все возникающие объекты, от космических пылинок и туманностей, бактерий и людей, звезд, галактик и, по-видимому, всей Метагалактики в целом, являются открытыми неравновесными системами, обменивающимися с окружающей средой веществом и энергией. В ходе эволюции возникает способность к воспроизведению подобных объектов и усвоению ими благоприобретенных признаков и свойств. С увеличением сложности структур упорядоченных систем возрастает их способность к накоплению, запоминанию и хранению информации. Информационная эволюция ускоряет темпы самоорганизации материи и идет в направлении уменьшения возможных наборов элементов, определяющих структуру и функционирование сложных систем. Наборы с наименьшим числом элементов легче восстанавливаются, передаются и тиражируются. Для атомов число возможных комбинаций протонов и нейтронов в атомных ядрах равно числу изотопов (свыше 1500). Для молекул возможное число наборов атомов равно количеству элементов таблицы Менделеева (около 100). Для полимеров в растворах – числу 5 пространственных конфигураций. Для живых организмов – количеству нуклеотидов в ДНК и РНК (4). С увеличением сложности структур возрастает зависимость их существования и развития от физических и химических свойств среды и неизменности внешних условий.

Например, температурные границы существования объектов:

– атомов – от 0,5–1 К до 105 К (температура ионизации);

– молекул – от 2-3 К до 104 К (температура диссоциации);

– твердотельных кластеров (объектов, содержащих минимальное число атомов для проявления всех макроскопических свойств данного вещества) – от 10-15К до 5× 103К;

– микроорганизмов – от 100 К до 700 К;

– человека – от 308 К до 312 К [7. С. 142].

Вышесказанное определяет условия, необходимые и достаточные для проявления и развития жизни, возможное время ее возникновения в Метагалактике и на Земле, основные темпы и направления эволюции живых организмов. В раннюю эпоху существования Метагалактики вплоть до образования галактик, жизнь не могла существовать из-за абсолютно неподходящих внешних условий. Не могла она возникнуть вблизи звезд I поколения, которые, скорее всего, не имеют планетных систем из-за 10-40-кратного дефицита тяжелых химических элементов.

Для образования космических тел с современным химическим составом и соотношением изотопов тяжелых элементов их синтез должен был произойти за 4-6 миллиардов лет до образования Солнечной системы, т.е. не позже 9-11 миллиардов лет назад. Образование тяжелых элементов было особенно интенсивным в период формирования основных галактических структур; в нашем районе Галактики период интенсивного звездообразования закончился к моменту образования Солнечной системы.

Химические условия возникновения и развития жизни определяются составом ее молекулярных основ. Нуклеиновые кислоты ДНК и РНК построены из нуклеотидов, состоящих в свою очередь из сахара, азотистых оснований и фосфата; белки состоят из аминокислот. Все химическое разнообразие жизни на Земле исчерпывается 28 веществами: 20 видов аминокислот, 5 оснований, 2 углеводов и 1 фосфата, элементарный химический состав которых состоит из водорода (37,5%), углерода (29,8%), кислорода (18,3%), азота (11,3%), фосфора (3,1%). Водород – самый распространенный химический элемент, углерод, кислород и азот – самые распространенные из тяжелых химических элементов, способные образовывать огромное число сложных и относительно стабильных молекул (благодаря наличию химически инертных соединений углерода). Кислород – активный окислитель, его соединение с водородом Н2О, вода – широко распространенный универсальный биологический химический растворитель, остающийся в жидком состоянии в широком диапазоне температур, обладающий высокой диэлектрической проницаемостью и теплоемкостью.

Химические условия существования жизни налагают ряд дополнительных требований к физическим характеристикам объектов, на которых они могли бы реализоваться [7. С. 135].

Химический состав объекта должен допускать наличие гидросферы и атмосферы приемлемого состава, состоящей из газов, способствующих возникновению и развитию живых организмов и поддерживающих необходимый энергетический режим (температуры и энергетической освещенности) без резких колебаний вышеупомянутых условий и давления. Например, углекислый газ в атмосфере Земли не только основное сырье для фотосинтеза, но и важнейший инструмент для поддержания температуры атмосферы с оптимальной концентрацией 0,03-0,04%. Масса объекта должна обеспечивать силу тяжести, достаточную для удержания постоянной атмосферы достаточной плотности у поверхности космического тела без перехода атмосферных газов в другие агрегатные состояния.

Орбита космического тела должна лежать в пределах “зоны жизни” данной планетной системы, обеспечивающей достаточную энергетическую освещенность поверхности в приемлемом диапазоне длин волн и иметь малый эксцентриситет во избежание резких колебаний внешних условий на поверхности тела. Объект должен вращаться вокруг своей оси со скоростью, достаточной для установления атмосферной и гидросферной циркуляции и некоторого усреднения физических условий на поверхности.

Всем вышеперечисленным условиям отвечают планетные тела (планетоиды и планеты земной группы) массой от 0,1 до 10 МÅ, входящие в состав планетных систем одиночных, медленновращающихся, обладающих постоянством светимости звезд главной последовательности II и последующих поколений спектральных классов F5-К5. Число планетных тел Галактики с благоприятными условиями для существования жизни определяется формулой:

История. Бухгалтерский баланс - Виды бухгалтерских балансов,

где N* – общее число звезд Галактики (около 2× 109);

fn – доля звезд, имеющих планетные системы (все одиночные медленновращающиеся звезды, от 20 до60 % звезд);

ne – доля звезд, вблизи которых могут быть благоприятные для жизни условия (для звезд классов F5-К5 около 0,01-0,02).

Если в каждой из вышеуказанных планетных систем “обитаема” лишь одна планета, то в настоящее время в Галактике может быть от 40 до 240 миллионов планет, на которых существует жизнь. Даже если по каким-либо причинам вероятность возникновения жизни в сотни и тысячи раз меньше, в Галактике сейчас должны быть сотни тысяч и миллионы населенных планетных тел. Для Галактики это очень маленькая величина. Так, на расстоянии до 5 парсек (16,3 св. года) от Солнца насчитывается 53 звезды, из которых лишь 3 – e Эридана, t Кита и e Индейца – удовлетворяют вышеупомянутым условиям; однако у e Эридана планетная система находится в стадии формирования.

В настоящее время в научных лабораториях подробно исследованы и воспроизведены первые этапы эволюции от “неживой” к “живой” материи:

1. Эволюция малых молекул (CH4, H2O, NH3, CO и т.д.).

2. Образование полимеров.

3. Возникновение каталитических функций.

Ведутся исследования последующего этапа эволюции – самосборки молекул-гиперциклов, возникновению биологических мономеров (аминокислот, азотистых оснований и т.д.) и биополимеров, накоплены определенные сведения по следующему этапу – возникновению мембран и доклеточной организации. К сожалению, весьма далеки от окончательного понимания два важнейших заключительных этапа превращения “неживого” в “живое” – возникновение механизма наследственности и возникновение клетки. Основой жизни в Метагалактике могут являться:

1) Широко распространенные химические элементы IV-VI групп таблицы Менделеева (углерод, кремний, кислород, фтор, азот, фосфор, сера и т.д.), способные образовывать сложные молекулярные цепочки, выполняющие функции органических молекул.

2) Химические соединения (вода H2O, аммиак NH3, смесь воды с аммиаком, сероводород H2S, синильная кислота HCN, фтористый водород HF и т.д.), обладающие свойством быть одновременно кислотой и основанием: они способны стать биологическими растворителями. Водородная связь определяет структуру белков, нуклеиновых кислот и других органических соединений и их возможных аналогов [8. С. 36].

“Аммиачная” жизнь является второй по вероятности распространенности после земной, основанной на соединениях углерода и воде. Аммиак обладает достаточно высокими теплотой плавления, парообразования и теплоемкостью, остается жидким в диапазоне температур от –77,7њ С до –33,4њ С при нормальном давлении; при возрастании давления температура кипения увеличивается (до 132,4њ С при р = 112 атм.). Океаны и моря из жидкого аммиака (или смеси аммиака с водой и гидроксиламином NH2OH) будут так же эффективно смягчать колебания температуры, как гидросфера Земли. Аммиак обладает некоторыми биологическими преимуществами перед водой (большей текучестью, способностью растворять органические соединения и т.д.). “Аммиачная” жизнь может процветать на относительно холодных планетах земной группы и плаентоидах с плотными атмосферами.

В плотных атмосферах планет-гигантов в условиях низких температур (от – 100њ С до – 50њ С) может возникнуть сероводородная жизнь. Жизнь может появиться и на поверхности планетных тел с плотными атмосферами из смеси газов CS2, COS, CH4, N2, Ar, и гидросферами из сернистого ангидрида SO2 (Тзамерзания = – 75,5њ С, Ткипения = – 10,2њ С при р = 1 атм).

Кремний может успешно заменить углерод и быть цепочкообразующим элементом органических систем, молекулы которых основаны на связях Si–O–Si или Si–N–Si. “Кремниевая” жизнь может встретиться на планетах, обладающих очень плотными горячими (Т³ 300њ С) атмосферами, обращающихся на небольшом расстоянии вокруг массивных горячих звезд.

Фтор – довольно редкий химический элемент, но жизнь его основе могла бы существовать на планетах земной группы с атмосферами, содержащими свободный F2 как аналог кислорода, и океанами из фтористого водорода HF (Тзамерзания = – 83,1њ С, Ткипения = 19,5њ С при р = 1 атм), обращающихся на большом расстоянии вокруг высокотемпературных звезд с максимумом энергетической светимости в УФ-диапазоне.

В следующей части работы рассмотрим основные законы биологической эволюции.

2. Основные законы биологической эволюции

Творцом первой подлинно научной теории эволюции стал великий английский ученый Чарльз Роберт Дарвин (1809-1882). Главным трудом Ч.Дарвина является книга “Происхождение видов путем естественного отбора или сохранение благоприятствуемых пород в борьбе за жизнь” (1859), существенным дополнением к которой служат его книги “Изменение домашних животных и культурных растений” (1869) и “Происхождение человека и половой отбор” (1871).

Эволюционное учение Дарвина состоит из трех разделов, а именно: совокупность доводов в пользу того, что историческое развитие организмов действительно имеет место; положение о движущих силах эволюции; представления о путях эволюционных преобразований. Движущими силами эволюции Ч. Дарвин назвал наследственность, изменчивость и естественный отбор. Он считал, что наследственность и изменчивость позволяют фиксировать изменения и трансформировать их в поколениях.

Изменчивость вызывает разнообразие, а наследственность передает эти изменения потомству. Следовательно, для всех живых существ в результате изменений и скрещиваний характерна наследственная гетерогенность.

Поскольку все организмы очень склонны к интенсивному размножению, то в пределах каждого вида производится потомства больше, чем выживает. Излишнее потомство гибнет в результате борьбы за существование, формы которой очень разнообразны [6. С. 115].

По Ч. Дарвину борьба за существование происходит как между видами, так и внутри видов, причем внутривидовая борьба является более ожесточенной по сравнению с межвидовой, ибо особи обитают в одной местности, нуждаются в одинаковой пище, подвергаются одинаковым опасностям и т.д. В результате борьбы за существование выживают наиболее приспособленные, т.е. те организмы, которые обладают каким-либо признаком, обеспечивающим приспособление.

Следовательно, неизбежным следствием борьбы за существование является естественный отбор. “Сохранение благоприятных индивидуальных различий и изменений и уничтожение вредных я назвал естественным отбором или переживанием наиболее приспособленных (Ч. Дарвин). Ч. Дарвин считал, что естественный отбор является главным механизмом эволюции.

Заслуги Ч. Дарвина перед естествознанием имеют непреходящее значение. Он всесторонне обосновал исторический метод в применении к природе, создал теорию эволюции и изгнал из науки креационизм.

Учение Дарвина касалось эволюции крупных групп организмов, включая все таксоны, в большие отрезки времени, измеряемые геологическими масштабами и на обширных территориях. Следовательно, классический дарвинизм является учением о макроэволюции.

Однако оно оказалось недостаточно разработанным в генетическом плане. Дарвин имел в виду эволюцию особей, но ведь особи живут, как сейчас известно, в популяциях. Поэтому через 8 лет после выхода “Происхождения видов” англичанин Ф. Дженкин поставил такой вопрос: “Если отбор оставляет в живых те особи, которые лишь незначительно отличаются от других, то уже при последующем скрещивании наступает “поглощение” новых признаков, т.к. партнер по скрещиванию, вероятнее всего, не имеет этого нового свойства — произойдет растворение при-J знаков в потомстве”.

Дарвин называл этот вопрос кошмаром Дженкина, т.к. никогда не мог дать удовлетворяющий ответ. Дарвинизму длительное время не хватало генетической основы, но генетика очень быстро сама подошла к эволюции. Используя методологию классического генетического анализа, генетики стали анализировать роль отдельных факторов эволюции путем вычленения элементарных единиц и протекающих в них процессов [6. С. 118].

Первый шаг на пути объединения дарвинизма и генетики заключался в законе Дж. Харди-В.Вайнберга, которые в 1908 г. показали, что в популяции при свободном скрещивании, отсутствии мутаций данного гена и отсутствии отбора по данному признаку соотношение генотипов АА, Аа и аа остается постоянным. Это позволило им сформулировать закон, содержание которого сводится к тому, что частоты генов в бесконечно большой панмиксической популяции без давления каких-либо внешних факторов стабилизируются уже после одной смены поколений. Однако таких популяций, как известно, в природе не существует. Поэтому значение закона заключается в том, что накопленные наследственные изменения в генофонде популяций бесследно не исчезают, т.е. частоты генов постоянны.

Исходя из закона Харди-Вайнберга и учитывая влияние отбора и возникновение новых мутаций, в 1926 г. С.С. Четвериков (1880-1959) показал, что в результате спонтанного мутационного процесса во всех популяциях создается генетическая гетерогенность. Другими словами, в популяциях всегда есть мутации, в большинстве случаев в малых количествах. Он показал также, что популяция насыщена мутациями, как губка, и что мутации служат основой (материалом) эволюционного процесса, идущего под действием естественного отбора.

Позднее Н.П. Дубинин и Д.Н. Ромашов (1932) показали, что когда популяции малы, в них происходят явления, получившие название генетико-автоматических процессов (по Н.П. Дубинину, 1931) или дрейфа генов (по С.Райту, 1932). В результате генетико-автоматических процессов изменяются частоты встречаемости генов, устраняются гетерозиготы и появляются гомозиготы. Изолированная популяция становится доминантной гомозиготной или рецессивной гомозиготной. Если дрейфует мутантный летальный ген, это ведет к вымиранию организмов [6. С. 122].

Таким образом, структура популяции зависит не только от появления новых мутаций, но и от простого изменения частоты встречаемости данного гена. Эти и другие генетические исследования связали эволюционную теорию с генетикой.

Современная концепция возникновения жизни на Земле является результатом широкого синтеза естественных наук, многих теорий и гипотез, выдвинутых исследователями различных специальностей.

Огромный интерес представляет решение проблем:

– Почему все белковые соединения в составе живого вещества имеют левую симметрию?

– Однократно или многократно возникала жизнь на Земле, было ли ее возникновение глобальным или локальным явлением?

– Почему жизнь на Земле не возникает из неживого в настоящее время?

– Почему у всех живых существ на Земле белки строятся только из 20 аминокислот из более чем 100 известных науке?

– Может ли возникнуть жизнь в других условиях, на принципиально иной химической основе?

Таким образом Эволюция живых организмов от простейших форм к разумным существам занимает, по-видимому, несколько миллиардов лет – на Земле 3,5 миллиарда лет. Движущей силой эволюции являются мутации и естественный отбор – процессы, носящие статистический характер и обусловленные плавными медленными изменениями условий существования организмов (составом, плотностью и температурой атмосферы и гидросферы, климатом, рельефом, магнитным полем планеты, спектральным составом и уровнем освещенности поверхности и т. д.), причинами которых являются незначительные изменения в действии космических факторов в сочетании с мелкими, периодическими и беспорядочными колебаниями ряда основных характеристик внешней среды, в основе которых, как правило, также лежит действие космических процессов и объектов [1. С. 155].

3. Микро и макроэволюция

Эволюция биомассы на Земле рисуется следующим образом. Разделим существующие организмы на группы:

1) водоросли,

2) морские животные,

3) наземные растения,

4) наземные животные.

Водоросли появились в катархее, и в течение архея и протерозоя их биомасса нарастала до величины порядка сегодняшней, т.е. до 1 млрд. т. Морские животные появились в среднем протерозое, их биомасса очень медленно росла до венда, а в течение кембрия, вероятно, быстро выросла до величины порядка сегодняшней, т.е. до 20-30 млрд. т. Наземные растения появились, возможно, еще в ордовике или даже в кембрии, однако их биомасса стала ощутимой лишь в силуре, а за девон и карбон быстро выросла до колоссальных размеров, порядка нескольких триллионов тонн; в перми она, возможно, даже несколько уменьшилась и приблизилась к современному уровню. Наконец, наземные животные появились только в девоне, их биомасса достигла современной величины, вероятно, еще в палеозое.

Что же касается изменений со временем разнообразия форм организмов, то здесь имеются довольно надежные фактические данные. Они показывают, что в разнообразии форм монотонного нарастания со временем не было, так как при появлении новых форм некоторые из старых отмирали. Так, в кембрии появилось 28 классов животных, в ордовике еще 14 (но часть классов уже отмерла), в силуре еще 3 (но 2 отмерли). Начало верхнего палеозоя ознаменовалось новой вспышкой формообразования – в девоне появилось 9 новых классов (и их число достигло фанерозойского максимума), а карбоне еще 5 (но 8 отмерло), в перми новых классов не появилось (но 4 отмерли). К триасу 3 класса отмерли, но 1 появился (и число классов достигло фанерозойского минимума, если не считать кембрия), в юре и мелу был небольшой прирост. В кайнозое изменений не произошло. Аналогичны данные и по классам растений; здесь также разделяются нижний палеозой, верхний палеозой, мезозой и кайнозой, лишь отмирания классов почти не происходило [7. С. 197].

Жизнь на Земле зародилась, когда на дне мелких теплых морей катархея, богатых сложными органическими веществами до аминокислот включительно, начали образовываться двойные сахаро-фосфатные спиральные нити высокополимерных нуклеиновых кислот с закрепленными на них последовательностями оснований (служащими «кодами» для синтеза белков), способные при некоторых условиях разворачиваться в одинарные спирали и синтезировать на каждой из них недостающую вторую спираль, т.е. порождать пару себе подобных (передавать им информацию о процедурах синтеза белков, закодированных последовательностями оснований). Такие полимеры, которые синтезировали белки, обеспечивающие им достаточно длительное самосохранение, по-видимому, уже можно считать первичными организмами.

Эти первичные микроорганизмы, возможно, питались имевшейся органикой небиологического происхождения, осуществляя, например, бескислородное разложение белков и аминокислот – гниение или углеродов – брожение (анологично питаются современные сапрофиты, поглощая через свои стенки клеток органику биологического происхождения: например, дрожжи при отсутствии кислорода сбраживают глюкозу до спирта и углекислоты). Развитие этих организмов, вероятно, исключило условия для дальнейшего самозарождения жизни, и с тех пор все живое появляется уже только от живого. В результате эволюции микроорганизмов (вынуждаемой нехваткой подходившей для пищи органики) у них появилась способность синтезировать необходимые для самосохранения органические молекулы из неорганических. Наиболее эффективным способом оказался фотосинтез – продуцирование органического вещества из углекислоты и воды под действием солнечного света (энергия света, поглощаемого пигментами, прежде всего зеленым хлорофиллом, расходуется на расщепление молекул воды, кислород выделяется в атмосферу, а водород вместе с углекислотой идет на образование первичного органического продукта – фосфоглицериновой кислоты).

Первыми фотосинтезирующими растениями были, по-видимому, микроскопические синезеленые водоросли цианофиты, у которых хлорофилл рассеян в виде мелких зерен по плазме клеток (у более развитых растений он сосредоточен в специальных тельцах – хлоропластах), и имеется еще синий пигмент фикоцианин. Эти водоросли похожи на бактерий тем, что в их клетках трудно различить ядра, и размножаются они только делением.

Наиболее древние остатки жизнедеятельности организмов, найденные в Трансваале в породах серии Свазиленд возрастом 3.1-3.4 млрд. лет, были тщательно изучены Э. Баргхорном и Дж. Шопфом. Они представляют собой микроскопические изолированные палочки длиной 0.45-0.7 мк. и диаметром 0.18-0.32 мк., имеющие двухслойные оболочки толщиной 0.045 мк.; там же обнаружены нитеподобные образования, а также микроскопические шаровидные, дисковидные и многоугольные оболочки одноклеточных водорослей акритархи. Почти столь же древними (более 2.9 млрд. лет) являются обызвествленные продукты жизнедеятельности цианофитов и бактерий – прикрепленные ко дну столбчатые строматолиты и неприкрепленные округлые онколиты, найденные в известковых прослоях зеленокаменных пород системы Булавайо в Южной Родезии и описанные А. Мак-Грегором еще в 1940 г. [7. С. 204]

Один из наиболее древних следов животных, найден А.М. Лейтесом в среднепротерозойских слоях Удоканской серии Забайкалья. Он представляет собой приуроченные к строматолитовым породам тонкостенные трубочки длиной до 2.5 см, диаметром до 4 мм, имеющие четырехгранное сечение с округленными углами и оставшиеся, по-видимому, от червей. По-видимому, к началу рифея кислорода было уже достаточно для развития примитивных животных. В породах среднего и верхнего рифея найдены следы роющих животных и трубочки червей. В породах венда обнаружены уже многочисленные отпечатки разнообразных бесскелетных животных, а начало кембрия маркируется массовым появлением скелетообразующих организмов.

Палеонтологические данные позволили воссоздать грандиозную и стройную картину эволюции форм жизни в фанерозое, не оставляющую никаких сомнений в естественности этого процесса. Проследим фанерозойскую эволюцию ряда важнейших типов организмов.

Начнем с растений, которые осуществляют фотосинтез первичного органического вещества и потому являются первоосновой всей жизни. Водоросли появились еще в начале архея (или, может быть, даже в катархее) и с тех пор благополучно существуют до настоящего времени преимущественно в виде одноклеточных форм. Доля водорослей в общей массе живых организмов на Земле в наше время составляет меньше одной тысячной (около 1.7 млрд. т из общей суммы в 2-3 триллиона т), но зато они чрезвычайно быстро размножаются – их клетки делятся каждые 1-2 суток, и в результате их продукция, около 550 млрд. т в год, составляет основную долю продукции биомассы на Земле в целом.

Первые наземные растения появились, вероятно, в ордовике или даже в кембрии, но достоверные их следы найдены лишь в силуре. Это были самые примитивные из высших растений типа сосудистых – псилофиты, мелкие растения без корней и листьев, а также первые плауны. В девоне появились представители двух других подтипов сосудистых растении – клинолистных (хвощей) и папоротникообразных (из последних – пока лишь наиболее примитивные растения класса папоротников а также отряда семенных папоротников птеридосперм из класса голосемянная), причем крупные древовидные формы плаунов хвощей и папоротников образовали первые леса нашей планеты. В карбоне обширные участки суши покрыли огромные заболоченные леса из гигантских плаунов лепидодендронов и сигиллярий, хвощей каламитов, древовидных папоротников и птеридосперм, а также новых отрядов вечнозеленых голосемянных кордаитов, а к концу периода – первых хвойных растении и гинкго. В перми появились бенеттиты, плауны пришли в упадок; на территориях Гондваны господствовала специфическая растительность во главе с голосемянными глоссоптерисами.

Триас и юра – это время расцвета голосемянных растений отрядов бенеттитов, хвойных, гинкго и цикадовых (саговников); птеридоспермы и кордаиты вымерли. В нижней половине мела, а возможно даже в юре, появились первые покрытосемянные (цветковые) растения, сначала двудольные. Во второй половине мела появились также однодольные цветковые растения, а двудольные образовали уже леса (кленовые и дубовые). Они вытеснили ряд отрядов голосемянных – бенеттиты вымерли, цикадовые и гинкго пришли в упадок. Наступивший затем кайнозой – эра расцвета цветковых растений.

Рассмотренная эволюция форм растений от водорослей до цветковых ттооисходила по линии уменьшения роли двуполых гаплоидных поколении, в телах которых (гаметофитах) клетки содержат одинарные наборы хромосом, и увеличений роли бесполых диплоидных поколений, в телах которых клетки содержат двойные наборы хромосом. Так, у многоклеточной водоросли улотрикс имеется только 1 диплоидная клетка, остальные – гаплоидны. У покрытосемянных, наоборот, все растение гаплоидно а гаметофит состоит лишь из нескольких клеток в тканях цветка; эволюционная выгода этого заключается как в том, что для размножения цветковых не требуется внешней влаги, так и в меньшей чувствительности диплоидных организмов к влиянию рецессивных генов (таких, которые действуют лишь при наличии их в обоих наборах хромосом в диплоидной клетке). В наше время наземные растения, преимущественно цветковые и хвойные, составляют 98-99% от 2-3 триллионов т биомассы на Земле, но растут они медленно – их годичная продукция составляет всего около 50 млрд. т (вдесятеро меньше продукции водорослей в океане), а средний возраст (очевидно, возраст деревьев в лесах) – 40-60 лет [7. С. 211].

Переходя к эволюции животных, отметим, что сведения палеонтологии о времени появления, расцвета и вымирания тех или иных групп животных вместе с данными о степени сложности их устройства, способах размножения и особенностях развития их зародышей позволяют судить о происхождении этих групп. Современные представления о происхождении основных типов животных (базирующиеся на принципе монофилии, т.е. на предположении о наличии единого корня происхождения каждой группы организмов) показаны на рис. 1. Согласно этим представлениям, одноклеточные простейшие животные породили как тупиковую ветвь губок, так и прогрессивную ветвь кишечнополостных, от которой пошли два главных ствола – первичноротых и вторичноротых. На первом из этих стволов промежуточным этапом были низшие черви, от которых пошли ветви немертин, плеченогих, мшанок, форонид, моллюсков и через кольчатых червей, наконец, членистоногие. От другого ствола поочередно отделялись ветви щетинкочелюстных червей, иглокожих, погонофор, кишечнодышащих, оболочников, головохордовых и, наконец, позвоночных.

Ряд типов животных – по крайней мере простейшие, кишечнополостные и некоторые низшие черви – появился, хотя бы в небольших популяциях, еще в среднем протерозое. Число семейств – одна из возможных количественных характеристик разнообразия форм данного типа организмов, свидетельствующая о темпах его эволюции: в периоды быстрой эволюции разнообразие форм должно возрастать.

К сожалению, мы не имеем возможности остановиться на истории развития каждого из типов животных – напомним, что всего имеется 23 типа!

Поэтому о первичноротых мы скажем лишь то, что все их типы появились, по-видимому, еще в докембрии. Нам придется оставить в стороне такие интересные и важные вопросы, как, например, связанная с эволюцией кишечно-полостных история коралловых рифов или же охватывающая весь фанерозой история «приматов моря» – головоногих моллюсков (не раз порождавших и массовые формы, и таких гигантов, как наутилусы ордовика с 6-метровыми прямыми раковинами, меловые аммониты со спиральными раковинами 3-метрового диаметра и современные гигантские «кракены» – глубоководные кальмары архитевтисы длиной до 15-20 м.).

История. Бухгалтерский баланс - Виды бухгалтерских балансов

Рис. 1. Происхождение основных типов животных.

Из вторичноротых рассмотрим лишь историю позвоночных. Первые их представители появились в кембрии, это так называемые панцирные рыбы – небольшие рыбообразные донные животные без челюстей и плавников, покрытые панцирем из костных пластинок на голове и толстых чешуи на туловище; они еще не были настоящими рыбами – из современных позвоночных животных к ним ближе всего бесчерепные (ланцетники) и бесчелюстные – круглоротые (миноги и миксины). В силуре появились, а в девоне получили широкое развитие уже и настоящие рыбы, как хрящевые (сначала панцирные, а затем и беспанцирные акулы, благоденствующие с тех пор по настоящее время), так и костные, уже в середине девона поделившиеся на лопастеперых (двоякодышащих и кистеперых) и лучеперых, сначала ганоидных в триасе, а с юры и костистых, имеющих абсолютное господство среди рыб в настоящее время. Девон был временем первых попыток рыб выбраться на сушу; двоякодышащие рыбы в этом не преуспели, а от кистеперых пошли земноводные животные (амфибии), которые осваивали сушу одновременно с насекомыми.

Первые настоящие наземные позвоночные – это пресмыкающиеся (рептилии), у которых размножение и развитие происходят на суше. История рептилий перми и мезозоя, этих двухсот миллионов лет господства чудовищ на нашей планете, является, вероятно, самой драматической главой истории жизни на Земле до появления человека. Современное представление о пресмыкающихся, – как о холоднокровных животных с чешуйчатой кожей, плохо приспособленных к среде с низкой или резко колеблющейся температурой, возможно, не следует распространять на динозавров. Для выяснения этого вопроса Роберт Беккер (1975 г.) использовал три признака, отличающих теплокровных животных от холоднокровных:

1) наличие в костях большого количества кровеносных сосудов, а также каналов, в которых происходит быстрый обмен фосфатом кальция, необходимый для нормального функционирования мышц и нервов;

2) малое отношение биомасс хищников и их жертв (порядка 1-5% против десятков процентов у холоднокровных животных);

3) способность существовать в условиях холодного климата [8. С. 92].

По всем трем признакам установлено, что если раннепермские хищные пеликозавры (например, диметродоны) еще были холоднокровными, то уже позднепермские терапсиды и позднетриасовые текодонты были теплокровными (отношения хищник-жертва порядка 10-15%); у динозавров признаки теплокровности выражены даже ярче, чем у современных млекопитающих (отношение хищник-жертва всего 1-3%, так что находки костей хищных динозавров чрезвычайно редки). Динозавры, особенно жившие в высоких широтах, вероятно, имели и волосяные покровы.

Таким образом, эволюция форм организмов происходит, во-первых, вследствие мутаций (вызываемых физико-химическими воздействиями случайных изменений в нуклеинокислотных носителях наследственности) и, во-вторых, вследствие отбора тех мутантов, которые оказываются способными к адаптации (т.е. к приспособлению) к окружающей их живой и неживой природе. В большинстве случаев способными к адаптации оказываются мутанты с полезными усложнениями организмов; полезные упрощения возникают гораздо реже, и жизнь в целом эволюционирует от простого к сложному. Иногда же возникают особенно удачные формы организмов, столь хорошо приспособленные не только к среде, окружавшей их в период образования, но и к широкому спектру ее изменений, что им удается просуществовать чрезвычайно долго, до сотен миллионов лет включительно. Иначе говоря, высокая мера адаптированности приводит к низкой мере эволюционирования (и наоборот) [8. С. 89].

Человеческое общество оказывает все усиливающееся влияние на развитие жизни на Земле, которое началось в форме охоты, рыболовства и истребления опасных для человека животных и вытеснения дикой жизни из населенных районов, а в наши дни идет по пути создания и разведения культурных сортов растений и пород животных и может, в конце концов, привести почти к стопроцентному управлению развитием всех форм жизни.

Это может касаться и вида Homo sapiens, развитие которого определяется не столько биологическими, сколько социальными факторами – прежде всего уровнем производительных сил общества и производственными отношениями его членов (и такими надстройками, как складывающаяся стихийно или формируемая сознательно общественная мораль, которая, например, в прошлые столетия вследствие высокой детской смертности поощряла многодетность; в последние же десятилетия при снижении детской смертности, но создаваемых урбанизацией жилищных ограничениях это отношение изменяется).

Заключение

В современной теории эволюции значительное место занимают вопросы происхождения жизни на Земле, ибо в рамках теории эволюции происхождение жизни рассматривают в качестве изначального процесса образования живых форм (необиогенеза) из неорганических веществ, т.е. в виде химической эволюции. В наше время абиогенезу противопоставлена концепция постепенного возникновения и развития живого материала в течение длительного периода времени. Эта концепция получила название архебиоза или археогенеза. В соответствии с теорией Опарина жизнь является результатом исторического односторонне направленного развития в виде постепенного усложнения органических субъединиц и развития их в сложные системы, обладающие свойствами живого. Несмотря на остающуюся неопределенность в вопросе о происхождении жизни на Земле, не вызывает сомнения факт в естественности ее происхождения как определенного закономерного этапа развития материи.

1. Возникновение жизни на Земле подготовлено ходом эволюции неживой материи во Вселенной.

2. Существование жизни на Земле определяется постоянством действия космических факторов: мощностью и спектральным составом солнечного излучения, неизменностью основных характеристик орбиты Земли и ее осевого вращения, наличием магнитного поля и атмосферы планеты.

3. Развитие жизни на Земле во многом обусловлено плавными незначительными изменениями космических факторов; сильные изменения ведут к катастрофическим последствиям: космические лучи и их рассмотрение как мутагенных факторов.

4. На определенном этапе своего развития жизнь становится фактором космического масштаба, оказывающим влияние на физико-химические характеристики основных оболочек планеты (например, состав и температуру атмосферы, гидросферы и верхних слоев литосферы).

Список используемой литературы

1. Барг О.А. Живое в едином мировом процессе. Изд-во Пермского университета 1993. – 227 с.

2. Вселенная, астрономия, философия. М.: изд. МГУ 1988. – 192 с.

3. Данилова В.С., Кожевников Н.И. Основные концепции современного естествознания: учебник, М.: Аспект-пресс, 2000 – 256 с.

4. Карпенков С.Х. Современное естествознание: учеб., М.: Академический проект 2003. – 560 с.

5. Найденыш В.М. Концепции современного естествознания: Учеб. пособие д/вузов, М.: Гардарики 2002, – 476 с.

6. Соколов Е.Ф. Концепции современного естествознания: Учеб. пособие д/вузов, М.: ВЛАДОС, 1999. – 232 с.

7. .Шкловский И.С. Вселенная, жизнь, разум – М.: Наука, 1997 г. – 320 с.

8. Щербаков В.П. Эволюция как сопротивление энтропии – М.: ЭКСМО, 2006 г. – 125 с.

Понятие бухгалтерского баланса, его историческое развитие и значение

Бухгалтерский баланс является основополагающим методом со временного бухгалтерского учета, который состоит в сопоставлении видов средств и источников их образования в денежном выражении на, определенную дату. Равенство баланса является следствием использо­вания метода двойной записи. Баланс и двойная запись неразрывно связаны между собой.

Слово «баланс» имеет латинское происхождение (bis – два, lans – чаша), и в этимологическом смысле обозначает двухчашечные весы. Баланс является упрощенной моделью имущественного положе­ния собственника. Отчетная форма (бланк) баланса является практи­ческой реализацией модели, выведенной из множества хозяйственных операций, предварительно сгруппированных с помощью двойной за­писи на счетах бухгалтерского учета.

Модель баланса предусматривает два разреза: вертикальный и го­ризонтальный.

Вертикальный разрез баланса предполагает две части: актив и пассив. В зависимости от интересов пользователей актив можно истолковывать как совокупность ресурсов для осуществления деятельности, а пассив как источники их образования (статический баланс) или весь актив и пассив как различные стадии кругооборота капитала (динамический баланс).

Горизонтальный разрез зависит от взаимосвязи между учетными объектами, представленными в балансе. В любом случае каждой статье баланса соответствует сальдо определенного счета (счетов): дебетовые сальдо формируют актив, кредитовые сальдо – пассив бухгалтерского баланса.

Итог актива всегда равен итогу пассива баланса, поскольку дает оценку одних объектов, но с разных точек зрения. Это правило являет­ся аксиомой бухгалтерии и лежит в ее основе.

Под влиянием хозяйственных операций валюта баланса может изменяться или оставаться без изменений. При этом хозяйственные ситуации можно сгруппировать в четыре типа:

1) внутриактивные изменения (одна статья актива увеличивает­ся, другая статья актива уменьшается на одну и ту же сумму);

2) внутрипассивные изменения (одна статья пассива увеличива­ется, другая статья пассива уменьшается на одну и ту же сумму);

3) активно-пассивные в сторону увеличения (статья актива и ста­тья пассива увеличиваются на одну и ту же сумму);

4) активно-пассивные в сторону уменьшения (статья актива и ста­тья пассива уменьшаются на одну и ту же сумму).

В условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность удов­летворяет интересы пользователей в информации о деятельности орга­низаций. В этой связи бухгалтерский баланс является центральным документом, так как выполняет ряд функций: экономико-правовую, информативную, результатную.

Экономико-правовая функция заключается в том, что баланс явля­ется обязательной формой отчетности для всех юридических лиц, соз­данных в соответствии с законодательством. С одной стороны, в нем указывается величина капитала, принадлежащего собственникам (уч­редителям) и обязательства перед кредиторами (пассив) и, с другой стороны, перечень имущества, которым могут быть погашены обяза­тельства перед ними (актив).

Информативная функция подчеркивает основную цель ведения бухгалтерского учета и представления отчетности и связана с необхо­димостью обеспечения информацией о наличии и движении имуще­ства и обязательств всех лиц, заинтересованных в результатах деятель­ности организации.

Результатная функция проявляется в том, что в балансе представлена информация о финансовых показателях деятельности организа­ции (прибыль или убыток). Сравнивая показатели баланса на начало и конец года, можно сделать вывод об улучшении или ухудшении фи­нансового состояния.

Роль бухгалтерского баланса в оценке имущественного и финансового положения организации трудно переоценить. Так, используя показатели баланса можно проанализировать структуру и динамику имеющихся средств и оценить обеспеченность производства теми или иными ресурсами. Анализ структуры и динамики капитала и обяза­тельств позволит оценить финансовую независимость организации от внешних источников финансирования. Сопоставляя определенные виды активов и обязательств, можно сделать вывод о платежеспособ­ности организации в краткосрочной и долгосрочной перспективе.

С помощью бухгалтерского баланса внешние пользователи могут принять решение о целесообразности и эффективности отношений с данной организацией, оценить риски по своим вложениям.

Однако бухгалтерский баланс не свободен от ряда недостатков. Одной из существенных проблем является то, что на дату утвержде­ния и представления пользователям бухгалтерский баланс содержит факты хозяйственной деятельности, имевшиеся в предыдущем периоде. По­ложительные тенденции развития организации в прошлом году не га­рантируют, что в будущем сохранятся, а негативные последствия со­бытий прошлых лет могут быть успешно преодолены. Поэтому данные бухгалтерского баланса имеют ограниченную полезность и должны подкрепляться дополнительной информацией.

§

Для полноты представления сущности баланса их классифицируют по различным признакам.

В зависимости от времени составления различают балансы:

– вступительные;

– текущие;

– ликвидационные;

– разделительные;

– объединительные.

Данная классификация задана жизненным циклом организации. Вступительный баланс составляется на дату регистрации устава юри­дического лица. Актив вступительного баланса содержит дебиторскую задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал и стоимость внесенного имущества, пассив показывает величину уставного капи­тала, отраженного в учредительных документах.

Текущие балансы составляются в течение хозяйственной жизни организации на постоянной основе за определенные промежутки вре­мени. В зависимости от момента составления текущие балансы могут быть:

– начальными – на 1 января отчетного года;

– промежуточными – на 1-е число каждого месяца или квартала отчетного года (нарастающим итогом);

– заключительными – на 31 декабря отчетного года. Заключительный баланс отчетного года становится начальным балансом года, следующего за отчетным. Таким образом, обеспечивает­ся преемственность показателей баланса.

Ликвидационный баланс является последним в жизни хозяйству­ющего субъекта. Он содержит информацию о денежных средствах, полу­ченных от продажи имущества (актив), и обязательствах перед собствен­никами. В процессе ликвидации может составляться промежуточный ликвидационный баланс (санированный), где по данным полной инвен­таризации приводится уточненный перечень имущества (актив) и пе­речень обязательств, которые следует погасить (пассив).

В процессе реорганизации юридических лиц составляют раздели­тельные (разделение и выделение) и объединительные (слияние и присоединение) балансы.

В зависимости от источников данных для построения различают балансы:

– инвентарные;

– книжные;

– генеральные.

Инвентарный баланс основан на принципе верификации (конт­роля) и составляется по данным инвентаризационных описей. Итог инвентаризационных описей имущества определяет величину актива, итог актов сверки расчетов – величину дебиторской и кредиторской задолженности. Вычитая итог кредиторской задолженности из стоимо­сти имущества и обязательств дебиторов, определяют величину соб­ственного капитала. Такие балансы имеют место при смене собствен­ника, ликвидации или реорганизации организаций.

Книжный баланс основан на принципе регистрации и представля­ет перечень остатков по счетам Главной книги. Книжными, по сути, являются промежуточные балансы.

Генеральный баланс основан на сочетании принципа верификации и регистрации, так как построен на основе сальдо по счетам Главной книги, однако откорректирован по результатам проведенной инвента­ризации. Все заключительные балансы являются генеральными, так как проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

По объему информации различают балансы:

– на самостоятельные;

– отдельные;

– сводные;                                           

– консолидированные;

– народнохозяйственные.

Каждая организация, обладающая правами юридического лица, имеет самостоятельный баланс. В случае наличия структурных под­разделений у юридического лица (филиалов, представительств), они могут быть выделены администрацией организации на отдельный ба­ланс. Самостоятельный баланс связан с отдельными балансами через счета внутренних расчетов. При составлении самостоятельного баланса активы и обязательства отдельных балансов суммируются, сальдо счетов внутренних расчетов взаимно сальдируется и в самостоятельный баланс не включается.

При наличии у юридического лица дочерних и зависимых обществ, которые подчиняются административному органу управления, состав­ляют сводный баланс путем агрегирования самостоятельных балансов, исключая внутренние взаимные расчеты из сводного баланса.

Если в роли хозяйствующего субъекта выступает группа взаимо­связанных организаций –юридических лиц, то составляется консоли­дированный баланс, включающий доли имущества и обязательств фи­нансовой группы (холдинга), приходящиеся на вложенный капитал.

Попытки построить народнохозяйственный баланс предпринима­ли многие ученые-бухгалтеры (В.Ф. Валицкий, А.П. Рудановский, С.Г. Струмилин и др.), однако по различным причинам экономическо­го и юридического характера их попытки не получили признания.

По полноте (способам очистки) различают:

– баланс-брутто;

– баланс-нетто.

В баланс-брутто включаются показатели, оцененные по полной стоимости затрат на приобретение (историческая стоимость).

Показатели баланса-нетто уменьшены на регулирующие суммы: амортизацию внеоборотных активов, оценочные резервы, торговую наценку и др. Таким образом, баланс-нетто более реально показывает финансовое состояние организации.

По внешнему виду различают балансы:

– двусторонние – актив слева, пассив справа или наоборот;     

– односторонние – актив сверху, пассив снизу или наоборот;

– разделенные – по центру приводится название статьи, справа – числовые показатели актива, слева – пассива;

– оборотные – приводятся не только остатки, но и обороты по счетам бухгалтерского учета;

– шахматные – имеет форму матрицы, по строкам которой приводятся показатели актива, по столбцам – статьи пассива, или наобо­рот.

В настоящее время бухгалтерский баланс как форма отчетности организации имеет вид односторонней таблицы. В верхней части ба­ланса находится актив, статьи которого расположены в порядке возрастания ликвидности имущества, далее – пассив, где статьи расположе­ны в порядке возрастания срочности погашения обязательств.

§

Для обеспечения пользователей объективной информацией об имущественном и финансовом положении организации, бухгалтерский баланс должен отвечать ряду требований:

– правдивость;

– реальность;

– единство;

– преемственность;

– ясность.

Правдивым является баланс, составленный на основании записей, сделанных по всем первичным документам за отчетный период (требо­вание полноты) и соответствующий требованиям нормативных доку­ментов, регулирующих бухгалтерский учет в России. Условиями правдивости баланса являются:

1) сплошное документирование фактов хозяйственной деятельности;

2) своевременное принятие к учету первичных документов, оформ­ленных в соответствии с требованиями Закона «О бухгалтерском учете»;

3) тождественность данных синтетического учета данным анали­тического учета (требование непротиворечивости);

4) своевременное проведение инвентаризаций и отражение в от­четности результатов;

5) точность бухгалтерских расчетов (распределение отклонений и стоимости материальных ценностей, распределение косвенных рас­ходов и т.п.);

6) обоснованность создания резервов предстоящих расходов и платежей (резерва на ремонт основных средств, на выплату отпускных и т.п.);

7) разграничение доходов (расходов) будущих периодов с дохо­дами (расходами) отчетного периода.

Однако добиться абсолютной точности бухгалтерского баланса невозможно. Это объясняется разными причинами. Например, включение суммы косвенных расходов в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) зависит от выбранной базы (субъективный фактор). На точность бухгалтерских расчетов может повлиять округление дробей до целых чисел (арифметическая погрешность). На величину резервов предстоящих расходов и платежей оказывает влияние правильность составления сметы расходов на ремонт, на выплату отпусков и т.п., которая является основой для определения суммы отчислений (фактор неопределенности) и т.п. Поэтому искажения баланса имеют место в практике хозяйствующих субъектов и в определениях пределах могут считаться нормальными.

Отметим условия, позволяющие обеспечить реальность бухгал­терского баланса:

1) проведение переоценки основных средств прямым методом (по документально подтвержденным данным о стоимости объектов);

2) создание оценочных резервов (под обесценение материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам);

3) регулярное составление актов сверки расчетов и выявление не­надежных дебиторов.

Единство баланса заключается в использовании единых способов и приемов бухгалтерского учета в течение отчетного периода. Един­ство баланса обеспечивается благодаря единому плану счетов, единым формам первичных документов, единым формам отчетности.

Организации формируют учетную политику, которая должна быть основана на единых допущениях и требованиях. Единство баланса орга­низаций, имеющих структурные подразделения, будет обеспечено при­менением единой учетной политики всеми структурными подразделе­ниями организации. В этом случае сводный (консолидированный) баланс будет основан на агрегировании сопоставимых показателей.

Преемственность баланса выражается в том, что каждый после­дующий баланс вытекает из предыдущего, т.е. начальный баланс от­четного года является заключительным балансом прошлого года. В слу­чаях, когда произошло изменение учетной политики (способов и приемов оценки объектов бухгалтерского учета), организация долж­на раскрыть последствия изменений в пояснениях к балансу минимум за два года. В этом случае баланс заключительный будет заполнен по методике, действовавшей в прошлом году, а начальный баланс должен быть составлен по методике отчетного года. Аналогичная ситуация может возникнуть при отражении результатов переоценки основных средств, которые отражаются в отчетности на начало года, следующего за проведением переоценки.

Ясность баланса – это доступность для понимания его пользова­телями. Баланс будет понятен лицам, составляющим и читающим его, если составлен по установленной форме и в соответствии с требованиями к оформлению. Предполагается, что пользователи должны обладать определенными знаниями в сфере деловой и экономической деятель­ности и желанием изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах не должна исключаться из отчетнос­ти только по причине возможной ее непонятности пользователям, она должна максимально понятно излагаться в пояснениях к балансу.

§

Основные правила оценки статей бухгалтерской отчетности представлены в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оцен­ке в денежном выражении.

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности сводятся к следующему:

1. Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактически произведенным застройщиком (инвестором) затратам;

2. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, которые составляют их первоначальную стоимость. В соответствии с ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости (п. 20, 21 ПБУ 19/02). Организация может создавать резерв под обесценение финансовых вложений по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Такие финансовые вложения показываются в отчетности за минусом созданного резерва (нетто-оценка).

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организм или увеличение расходов у некоммерческой организации.

3. Амортизируемое имущество (основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления суммы начисленной амортизации.

4. Материально-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара для упаковки и транспортировки продукции, готовая продукция) и другие материальные peсурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости приобретения и (или) изготовления. Готовая продукция может отражаться в балансе также по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям затрат (сокращенная себестоимость).

Материально-производственные запасы, которые морально устарели или потеряли свое первоначальное качество, либо по ним снизилась текущая рыночная стоимость, приводятся в балансе на конец отчетного года за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (нетто-оценка).

5. Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) вычитается из продажной стоимости (нетто-оценка).

6.Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в балансе по фактической (или нормативной) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты по сбыту продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.

7. Незавершенное производство (НЗП) в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе:

– по фактической или нормативной (плановой) производственной стоимости;

– по прямым статьям затрат;

– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции НЗП отражается в балансе фактически произведенным затратам.

8. Расходы будущих периодов оцениваются по фактически производственным затратам и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) не периода, к которому они относятся.

9. Уставный капитал отражается в балансе в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал отражаются в бухгалтерском отдельно.

10. Обязательства (дебиторская и кредиторская задолженность) отражаются в балансе в сумме, вытекающей из договоров, отгрузочных расчетных документов. Если договором предусмотрено начисление процентов, пеней, то задолженность показывается вместе с ними.

По дебиторской задолженности, получение которой сомнительно разрешается создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Такая задолженность отражается в балансе за вычетом созданного резерва (нетто-оценка). Определение величины производится в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

11. Если организация создает резервы предстоящих расходов и платежей (на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения я выслугу лет, по итогам работы за год, на ремонт основных средств и т.д.), то в бухгалтерском балансе они оцениваются исходя из фактически произведенных отчислений. Основанием является смета предстоящих затрат, утвержденная руководителем. Определение величины резерва производится в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйстве ной деятельности».

12. Остатки валютных средств на валютных счетах, другие денежные средства, краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчет иностранных валют в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.

13. Финансовый результат отражается в балансе как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и чистая прибыль отчетного года. Показатели прибылей и убытков в балансе сальдируются.

Рефераты:  Доклад на тему Несъедобные грибы 2, 3, 5 класс

§

В активе бухгалтерского баланса отражаются дебетовые остатки по счетам Главной книги. Статьи актива группируются в два раздела объединяющие показатели, однородные по экономическому содержанию.

I. Внеоборотные активы.

П. Оборотные активы.

Содержание показателей статей баланса определяется требованиями нормативных документов по учету отдельных объектов и учетной политикой организации.

Числовые показатели приводятся не менее чем за три года:

а) по состоянию на отчетную дату отчетного периода;

б) на 31.12 предыдущего года;

в) на 31.12 года, предшествующего предыдущему.

В бухгалтерском балансе рекомендуется применять коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей баланса, приведенных в образце его формы (Приказом Минфина России от 02.07.2021г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации» утверждены коды всех строк, указываемые в формах годовой бухгалтерской отчетности, представляемые в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти.

Раздел I. Внеоборотные активы

Нематериальные активы отражаются в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»

В составе нематериальных активов учитываются объекты, одновременно отвечающие следующим условиям:

– отсутствие материально-вещественной структуры;

– возможность идентификации от другого имущества;

– использование для нужд производства или управления;

– срок полезного использования более 12 месяцев;

– не предполагается дальнейшая перепродажа;

– способность приносить доход в будущем;

– наличие надлежаще оформленных документов, подтвержда­вших существование актива и исключительные права организации на него.

 К нематериальным активам могут быть отнесены исключительные ива на результаты интеллектуальной деятельности, деловая репутация (положительная разница между продажной стоимостью имущества оценкой по балансу при продаже организации как имущественного комплекса) и организационные расходы (связанные с образованием юридического лица, признанные вкладом в уставный капитал одним учредителей).

Нематериальные активы принимают к учету на основании актов приема-передачи (унифицированной формы нет), на каждый объект заводят карточку учета (форма № НМА-1).

В балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации). Для этого сальдо по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» вычитают из остатка по счету 04 «Нематериальные активы».

Первоначальная стоимость отражается на счете 04 «Нематериальные активы» и раскрывается в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Первоначальная стоимость активов определяется в соответствии с требованиями ст. 11 Закона о бухгалтерском учете:

– при приобретении за плату – по сумме фактических затрат на приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию;

– при создании силами организации – по фактической себестоимости;

– при безвозмездном получении – по рыночной стоимости, подтвержденной документами;

– при вкладе в уставный капитал – по согласованной стоимости;

– по договору мены – по стоимости выбывших ценностей исходя из цены их обычной продажи.

Амортизация нематериальных активов может начисляться способами:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– пропорционально объему выпущенной продукции.

Расчет суммы амортизации линейным способом и способом уменьшаемого остатка производят исходя из срока полезного использования. Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском уме те двумя способами: путем накопления сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» или путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). В первом случае сумма амортизации будет раскрыта в приложении к бухгалтерскому балансу, во втором случае информация о первоначальной стоимости объектов и сумме их амортизации в системе счетов будет отсутствовать. Путем уменьшения первоначальной стоимости объекта амортизируются организационные расходы и деловая репутация.

Результаты исследований и разработок. Здесь отражаются остатки по счету 08-8 «Выполнение НИКР».

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и техноло­гические работы (НИОКР), признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий:

– сумма расходов может быть определена и подтверждена доку­ментами;

– использование результатов работ для нужд производства и уп­равления приведет к увеличению экономических выгод организации;

– использование результатов НИОКР может быть продемонст­рировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из условий расходы при­знаются прочими.

Расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности одним из следующих способов:

– линейным:

– пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Все расходы на НИОКР, отраженные по данной статье, оцениваются по фактически произведенным затратам, умень­шенным на величину списания (Д-т сч. 20, 26, 91 – К-т сч.08).

Основные средства отражаются всоответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Для принятия активов в состав основных средств необходимо единовременное выполнение условий:

– использование для производства продукции (работ, услуг) ил для нужд управления;

– срок полезного использования превышает 12 месяцев;

– не предполагается последующая перепродажа;

– способность приносить доход в будущем.

К основным средствам могут быть отнесены здания, сооружения рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и peгулирующие приборы, вычислительная техника, транспортные средства инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложен и в арендованные объекты основных средств. По решению организации и в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказе МФ РФ от 26.12. 2002г. № 135н, в составе объектов основных средств могут не учитываться эти предметы вне зависимости от установленного срока их эксплуатации. В этом случае они отражаются на отдельных субсчетах к счету 10 «Материалы».

Объекты недвижимости, сделки с которыми подлежат обязательной государственной регистрации в соответствии с законодательств принимаются в состав основных средств только при наличии документа, подтверждающего факт подачи его на государственную регистрацию. Приотсутствии такого документа объекты недвижимости отражаются по статье «Незавершенное строительство».

Основные, средства принимаются к учету и списываются при передаче на сторону на основании актов о приемке-передаче (форма № ОС-1), снимаются с учета в результате физического или морального износа по актам на списание (форма № ОС-4). На каждый объект заводится инвентарная карточка (форма № ОС-6), которая является регистром аналитического учета.

Как и нематериальные активы, основные средства отражаются в балансе по остаточной стоимости. При этом сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств» вычитается из остатка по счету 01 «Основные средства».

Первоначальная стоимость, отраженная на счете 01 «Основные средства», формируется аналогично нематериальным активам. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки объектов. Переоценка может производиться не чаще одного раза в год по группе однородных объектов путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным ценам. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности преды­дущего отчетного года и подлежат отражению в отчетности на начало года, следующего за годом проведения переоценки.

Для начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете используют следующие способы:

– линейный;

– уменьшаемого остатка;

– по сумме чисел лет срока полезного использования;

– пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Не начисляется амортизация по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, продуктивному скоту, многолет­ним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также по основный средствам некоммерческих организаций. Поэтому в ба­лансе указанные объекты отражаются по первоначальной стоимости. По перечисленным объектам начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа отражается на забалансовом счете и отражается в справке к балансу.

Не подлежат амортизации основные средства, потребительные свойства которых со временем не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Данные объекты также отражай в балансе по первоначальной стоимости.

Доходные вложения в материальные ценности– отражается остаточная стоимость имущества, предназначенного для передачи по договору финансовой аренды (лизинга) или договору про­ката с целью получения дохода. При этом первоначальная стоимость материальных ценностей, предназначенных для передачи во временное пользование за плату, отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», а сумма амортизации на отдельном субсчетук счету 02 «Амортизация основных средств».

Стоимость имущества, предназначенного для передачи по договору лизинга, отражается на сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности» у лизингодателя. Амортизация лизингового имущества будет начисляться лизингодателем в случае, если объект по условиям договора будет отражен на его балансе. Если объект отража­ется на балансе лизингополучателя, то он списывается с баланса лизингодателя и учитывается на забалансовом сч. 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Товары народного потребления, предназначенные для передачи во временное пользование по договору проката, отражаются в учете арен­додателя аналогично учету основных средств. Однако амортизация имущества, предоставляемого по договору проката, может начисляться только линейным способом.

Долгосрочные финансовые вложения – статья пред­назначена для отражения финансовых вложений сроком обращения более года: вклады в уставные капиталы других организаций; вклады по договору простого товарищества (совместной деятельности); вложения в дочерние и зависимые общества; займы, предоставленные и срок более 12 месяцев; облигации, векселя и иные ценные бумаги сроком погашения более чем через 12 месяцев.

При заполнении статьи следует руководствоваться требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Для принятия актива в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий:

– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих права у организации и получение денежных или иных среда» вытекающее из этого права;

– переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

– способность приносить организации экономические выгоды. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Последующая оценка зависит от того, опре­деляется ли по данным видам активов текущая рыночная стоимость.

В случае устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организация формирует резерв под обесценение финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений характеризуется единовременным наличием условий:

– на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно ниже расчетной стоимости (разницы между первоначальной стоимостью и суммой ее снижения);

– в течение отчетного года расчетная стоимость только снижалась;

– на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости.

Резерв под обесценение финансовых вложений создается за счет прочих расходов. В балансе финансовые вложения отражаются зa вычетом суммы резерва под их обесценение: сальдо на сч.59 «Ре­зервы под обесценение финансовых вложений» вычитается из перво­начальной стоимости финансовых вложений, учтенных на сч. 58 Финансовые вложения».

Некоторые особенности предусмотрены для отражения в отчет­ности информации о совместной деятельности. Следует различать совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы непосредственно совместную деятельность.

Под совместно осуществляемыми операциями понимается выпол­нение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. Каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся чу долю экономических выгод или доходов в соответствии с условиями договора. Обособленно не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад, хозяйственные операции и финансовые с результаты от таких операций. Вклад участника продолжает учитываться на соответствующих счетах и не отражается в составе финансовых положений.

Совместно используемыми считаются активы в случае, когда имущество находится в общей долевой собственности участников догово­ра с определением доли каждого из собственников. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов, согласно условиям договора. Доходы, расходы и обязательства, полученные в результате совместного (использования активов, каждым участником договора учитываются и аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам. Активы, принадлежащие участнику дохода на праве долевой собственности и внесенные в качестве вклада, продолжают учитываться на соответствующих счетах и в состав финансовых вложений не переводятся.

По договору простого товарищества (совместной деятельности двое или несколько лиц обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли (ст. 1041-1054 ГК РФ). Ведение бухгалтерского учета го имущества может быть возложено на уполномоченного участниц Организация-товарищ включает активы, внесенные в счет вклада по договору совместной деятельности, в состав финансовых вложений стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Уполномоченный товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операции связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отложенные налоговые активы– часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем (следующих) за отчетным периоде (периодах). Порядок их отражения в учете и отчетности регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу прибыль». Организация признает отложенные налоговые активы и к отчетном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что в следующих отчетных периодах она получит налогооблагаемую прибыль.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

– применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

– излишне уплаченного налога на прибыль, сумма которого будет принята к зачету в следующем отчетном периоде;

– убытка, перенесенного на будущее, который будет принят в целях налогообложения в следующих отчетных периодах;                   

– непринятия в целях налогообложения убытка от передачи имущества в уставный капитал других организаций, безвозмездной передачи и т.п.

Отложенные налоговые активы равняются величине вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, умноженных на ставку налога на прибыль. Величина отложенных налоговых активов отражается на одноименном счете 09 в корреспонденции с кредитом сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будет уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (Д-т сче. 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»). Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был рассчитан, списывается на счет прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих периодов (Д-т сч. 99-К-т сч.09).

Прочие внеоборотные активы– раскрывается стоимость объектов внеоборотных активов, не нашедших отражения в других статьях первого раздела баланса. Например, сальдо по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в части объектов основных средств, нематериальных активов, оборудования к установке, вложений во внеоборотные активы, финансовых вложений, по которым при проведении инвентаризации была выявлена недостача (порча), но причины и виновные лица еще не установлены. Объекты отражаются по учетной (балансовой) стоимости, принятой для данного вида активов. В составе прочих внеоборотных активов, в частности отражаются капитальные вложения организации, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»: затраты на незавершенное строительств у застройщика; расходы на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов, не принятых в эксплуатацию; работы капитального характера. Кроме того, по данной статье учитываются остатки по сч. 07 «Оборудование к установке» и доля отклонений в стоимости материальных ценностей, учтенная на одноименном сч. 16, если приобретение оборудования отражается с использованием сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

Если учет расходов (доходов) по договорам капитального строительства ведется по этапам выполненных работу то по статье «Незавершенное строительство» указывается стоимость авансов, выданных за завершенный этап строительно-монтажных работ, учтенная у заказчика по дебету сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Д-т сч. 60 – К-т сч. 51).

Основанием для принятия затрат в состав вложений во внеобо­ротные активы являются:

– накладная – в случае поступления объектов основных средств склад (оборудования к установке) или при передаче в монтаж обо­рудования;

– справка о стоимости выполненных работ (форма № КС-3) – принятые застройщиком строительно-монтажные работы за отчетный период;

– акт выполненных работ – при выполнении подрядным способом работ, связанных с доведением объектов основных средств и нематериальных активов до состояния, пригодного к использованию и др.

По окончании всех работ комиссия оформляет акты о приемке-передаче, на основании которых принимаются к учету объекты основных средств или нематериальных активов (Д-т сч. 01,04 – К-т сч. 08).

При заполнении данной строки следует руководствоваться ПБУ 1/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», IIБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Раздел II. Оборотные активы

Запасы– показываются остатки сырья, материалов их аналогичных ценностей; животных на выращивании и откорме; остатков в незавершенном производстве; готовой продукции и товаров для перепродажи; товаров отгруженных; расходов будущих периодов и т.п.

При заполнении данных строк следует руководствоваться ПБУ «Учет материально-производственных запасов». К бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов принимаются активы, которые единовременно отвечают условиям:

– используются в качестве предметов труда при производстве продукции, предназначенной для продажи, выполнения работ, оказания услуг;

– для продажи;

– используемые для управленческих нужд.

«Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»включает фактическую стоимость остатков материалов, учтенных на сч. 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

В состав материальных ценностей включаются: основные материалы; вспомогательные материалы; комплектующие изделия; покупные полуфабрикаты; топливо; тара и тарные материалы; строительные материалы; запасные части; инвентарь и хозяйственные принадлежности специнструменты, спецприспособления и спецодежда; прочие материальные ценности.

Материальные ценности принимаются на склад на основании накладных или актов на приемку материалов. Выдача материалов производственные нужды и нужды управления может оформляться лимитно-заборной картой, или накладной-требованием на внутреннее перемещение. Количественно-сортовой учет на складе может вестись в карточках (ведомостях, книгах) складского учета на основании первичных документов. На основании отчетов кладовщиков о движении материалов или сальдовых ведомостей в бухгалтерии ведут аналитический учет в стоимостном выражении.

В текущем учете (на складе и в производстве) материальные ценности могут отражаться по учетной стоимости, утвержденной руководителем организации. В конце месяца производят расчет фактически стоимости использованных материалов способами, установленным в учетной политике:

– ФИФО;

– средней себестоимости единицы;

– по стоимости каждой единицы запасов.

Разницу между фактической и учетной стоимостью (доля транспортно-заготовительных расходов или отклонений в стоимости материальных ценностей) списывают дополнительной либо сторнировочной записью. Таким образом, остаток материалов в балансе будет оценен по фактической стоимости (учетная стоимость плюс (минус) отклонения или доля ТЗР) и будет зависеть от способа последующей оценки материалов. Материально-производственные запасы, на которые в течение от­четного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по теку­щей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов учитывается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва под обесцене­ние материальных ценностей.

При образовании резерва под снижение стоимости материальных ценностей в учете делают запись по дебету сч. 91 «Прочие доходи и расходы» и кредиту сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В начале периода, следующего за периодом, в котором была произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету сч. 14 и кредиту сч. 91. Аналитический учет по сч. 14 ведется по каждому резерву.

В бухгалтерском балансе, при формировании резерва под снижение стоимости материальных ценностей, по стр. «Запасы» отражается раз­ница между фактической стоимостью, учтенной на сч. 10 «Материалы» и суммой резерва на сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

«Животные на выращивании и откорме» отражает информацию о стоимости молодняка животных, взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы, зверей; кроли­ков; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населе­ния для продажи.

Молодняк и животные, приобретенные за плату, приходуются по сумме фактических затрат на приобретение. Приплод животных, а так­же стоимость их привеса ежемесячно приходуются с кредита счетов затрат на производство по плановой себестоимости выращивания. В конце отчетного года производится дополнительная или сторниро­вочная запись на сумму отклонений плановой себестоимости от фак­тической себестоимости выращивания.

Для документального оформления операций используются уни­фицированные формы первичных документов, утвержденных Госком­статом РФ для сельскохозяйственных организаций.

«Затраты в незавершенном производстве») показывает остаток на конец отчетного периода стоимости про­дукции, не прошедшей всех стадий технологической обработки, не укомплектованных, а также начатых, но не завершенных работ (сальдо по сч. 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собствен­ного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслу­живающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»).

Способ оценки НЗП зависит от типа производства. В массовом и серийном производстве (например, машиностроении, пищевой или химической и т.п. промышленности) НЗП может оцениваться:

– по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

– по прямым статьям затрат;

– по стоимости израсходованных сырья и материалов.

В индивидуальном производстве (строительство, судостроение и авиастроение) НЗП оценивается по фактически произведенным затратам, которые отражаются нарастающим итогом с начала выполнения работ по состоянию на отчетную дату.

Строительные, научно-исследовательские и аналогичные организации, выполняющие работы долгосрочного характера и определяющие доход по стоимости выполненных этапов работ, отражают по данной подстатье баланса договорную стоимость этапов, переданный заказчику (в соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»).

Организации торговли записывают по статье «Незавершенное производство» – сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров (в части статьи «Транспортные расходы»). Если учетной политикой установлено, что транспортные расходы учитываются на отдельном субсчете к сч. 41 «Товары», то издержки обращения за отчетный период в полной сумме списываются на себестоимость продаж. Транспортные расходы в этом случае будут отражаться по статье «Готовая продукция и товары для перепродажи».

«Готовая продукция и товары для перепродажи включает остатки по сч. 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Движение готовой продукции и товаров на складе оформляется накладной. Организация складского учета аналогична материальным ценностям. Аналитическими регистрами являются ведомость учета готовой продукции и товарный отчет. Оценка готовой продукции зависит от способа списания управ» управленческих расходов и применения (неприменения) сч. 40 «Выпуск продукции». (табл. 2.5).

Если управленческие расходы списываются на себестоимость продукции (Д-т сч. 20 – К-т сч. 26), то формируется полная производственная себестоимость готовой продукции, которая включает калькуляционную статью «Общехозяйственные расходы». В случае списания управленческих расходов на себестоимость продаж (Д-т сч.90 – К-т сч. 26) готовая продукция отражается на сокращенной стоимости, т.е. без учета общехозяйственных расходов.

Если учетной политикой установлено применение сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то готовая продукция приходуется по нормативной или плановой себестоимости, а сумма отклонений фактической себестоимости от плановой в конце отчетного периода спи­вается на себестоимость продаж (Д-т сч. 90- К-т сч. 40). В случае отсутствия в рабочем плане сч. 40 готовая продукция в течение отчетного периода приходуется на сч. 43 «Готовая продукция» с кредитасч. 20 «Основное производство» по нормативной (плановой) стоимости, а в конце отчетного периода учетная стоимость доводится фактической путем корректировки (дополнительной или сторнироровочной записи). Таким образом, во втором случае готовая продукция балансе будет отражена по фактической стоимости.

Таблица 2.5 – Варианты оценки готовой продукции в балансе

Товары в оптовой торговле оцениваются по фактической стоимости приобретения. Если учетной политикой предусмотрено отражение приобретения товаров с использованием сч. 15 «Заготовление приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то в части, относящейся к стоимости товаров, остатки по данным счетам отражаются по данной статье.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» организации могут формировать резерв под обесценение материальных ценностей для готовой продукции и товаров в аналогичном порядке, рассмотренном ранее. При этом в балансе будет отражена оценка-нетто (за вычетом суммы созданного резерва на сч.14).

Организации розничной торговли могут вести текущий учет товаров по продажным ценам, т.е. с учетом торговой наценки. В момент принятия товаров к учету одновременно производят и наценку:

Д-т сч.41 – К-т сч. 60 – приняты к учету товары;

Д-т сч. 41 – К-т сч. 42 – отражена торговая наценка.

В бухгалтерском учете стоимость товаров (сальдо по счету и отражается за вычетом торговой наценки (сальдо по сч. 42). Таким образом, независимо от способа текущей оценки, товары в розничной торговле отражаются в балансе по покупной стоимости.

«Товары отгруженные» будет заполнена в том случае, если договором предусмотрен момент перехода права собственности, отличный от общеустановленного порядка. ГК РФ определено, что право собственно­сти и риски переходят от продавца к покупателю в момент отгрузки, если иное не установлено договором. К таким ситуациям можно отнес­ти передачу запасов для продажи по договору комиссии; отгрузку цен­ностей по договору мены, если встречная поставка не произведена и др.Достаточно распространено указание момента перехода права собствен­ности, отличного от даты отгрузки, во внешнеэкономической деятель­ности. Во всех остальных случаях отгруженная продукция списывает­ся на себестоимость продаж (Д-т сч. 90 – К-т сч. 43, 41 и др.) в общеустановленном порядке.

Товары отгруженные оцениваются по стоимости, принятой в учет­ной политике для соответствующих активов – готовой продукции, то­варов и иных материальных ценностей. Это может быть фактическая (полная или сокращенная) себестоимость, нормативная (полная или сокращенная) себестоимость/покупная стоимость товаров и др.

«Расходы будущих периодов» предназна­чена для отражения расходов, произведенных в отчетном или предше­ствующих отчетному периодах, но относящихся к будущим отчетным периодам. Разграничение расходов отчетного периода с расходами бу­дущих периодов вызвано соблюдением допущения временной опреде­ленности фактов хозяйственной деятельности. Такие ситуации могут возникнуть в случае необходимости списания:

– расходов на ремонт, если резерв не формируется;

– расходов на рекламу, подготовку кадров, представительских расходов и пр.;

– расходов сезонного характера, если резерв предстоящих расхо­дов не формируется;

– расходов на горно-подготовительные работы;

– расходов, связанных с освоением новых производств;

– расходов, связанных с рекультивацией земель и осуществлени­ем иных природоохранных мероприятий, и др.

Списание расходов будущих периодов на расходы отчетного пе­риода можно производить равномерно в течение периода, к которому ни относятся, или пропорционально объему выпущенной продукции.

«Прочие запасы и затраты» предназна­чена для отражения стоимости материальных ценностей или затрат, не нашедших отражения в других подстатьях статьи «Запасы». В этой стро­ке может быть отражена доля расходов на продажу, приходящаяся на стоимость отгруженных, но не проданных материальных ценностей (если договором определен особый переход права собственности), учтенная на сч. 44. Здесь же будет отражена цеховая себестоимость брака и затрат по его исправлению, показанная на сч. 28 «Брак в производстве» и др.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценно стям– показывается сумма НДС по приобретенным ценностям, не отнесенная к налоговому вычету из бюджета. Основанием для обособленного отражения НДС являются счета-фактуры, в кото­рых сумма налога должна быть выделена отдельной строкой. Полученные счета-фактуры регистрируются в журнале. После выполнения ус­ловий, установленных ст. 171,172 НК РФ, организации могут получить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость (Д-т сч. 68 – Кг сч. 19). К таким условиям относят следующие:

– сумма НДС выделена в расчетных и платежных документах от­ельной строкой, счет-фактура оформлен в установленном порядке;

– материальные ценности (работы, услуги) предназначены для нужд производства, управления или для перепродажи и будут учтены в расходах для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ;

– материальные ценности оприходованы, выполненные работы услуги) приняты и оформлены соответствующими документами;

– счета поставщиков и подрядчиков оплачены.

Суммы НДС, отнесенные к вычету из бюджета, отражаются в книге покупок (Д-т сч. 68 – К-т сч. 19). Сумма налога в соответствии с полученными счетами-фактурами, но по которым условия будут вы­полнены в следующие отчетные периоды, отражается в балансе по данной статье.

Дебиторская задолженность – отражается сумма дебетовых сальдо по счетам расчетов (60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками» в части авансов выданных, 62 «Расчеты с поку­пателями и заказчиками», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 68 «Расчеты по налогам и сборам» в части переплаты или аванса по налогам и сборам, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в части переплаты, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» части авансов выданных, 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями» в части задолженности по вкладам в уставный капитал, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года с момента возникновения обязательства), и другие долги, нереальные к взысканию, должны быть списаны на финансовые результаты или за счет созданного резерва по сомнительным долгам. Основанием для списания являются акт инвентаризации дебиторской задолженности, письменное обоснование необходимости списания долга (со ссылкой на постановление судебных органов об отказе взыскания задолженности с организации-дебитора, решения о банкротстве должника и т.п.) и приказ руководителя.

В настоящее время предусмотрено формирование резерву по сомнительным долгам, поэтому в бухгалтерском балансе дебиторская за­долженность (сальдо по сч. 62, 76 и др.), по которой срок исковой давности не истек, но основания считать ее сомнительной имеются, отражается за вычетом суммы начисленного резерва (сальдо по сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»).

Списанная дебиторская задолженность должна быть учтена зa балансом на сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплате­жеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения иму­щественного и финансового состояния должника.

Краткосрочные финансовые вложения– отража­ются ценные бумаги, сроком обращения менее 12 месяцев; выданные другим организациям и лицам займы, депозитные вклады в кредитных организациях на срок до 12 месяцев; дебиторская задолженность, при­чтенная на основании уступки права требования, срок погашения которой наступит в течение 12 месяцев и др.

Принципы учета и отражения в отчетности установлены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и рассмотрены в разделе «Внеоборотные активы» по статье «Долгосрочные финансовые вложения».

Денежные средства– записываются остатки наличных денег в кассе и на счетах в банках. Показатель представляет собой сумму остатков по сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».

Основанием для отражения операций с денежными средствами являются первичные документы: приходные и расходные кассовые ордера, объявления на взнос наличных, чеки (денежные), платежные поручения т.п. Регистрами аналитического учета являются кассовая книга (наличные денежные средства) и выписки банка (денежные средства на счетах в банках).

 Рублевые денежные средства показываются по номиналу, валютные ценности – в рублях по курсу ЦБРФ на дату составления отчетности. Порядок оценки иностранной валюты и отражения курсовых разниц установлен ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Прочие оборотные активы– показывается стоимость активов, не нашедших отражения в других статьях раздела «Оборотные активы». Например, здесь может быть отражена стоимость недостающих материальных ценностей, учтенных на сч. 94 до выяснения причины и установления виновных лиц.

Таким образом, в активе бухгалтерского баланса раскрывается перечень видов средств, которыми располагает организация на правах собственности, если иное не установлено нормативными актами по бухгалтерскому учету. Валюта баланса показывает общую стоимость имущества, которая складывается из суммыоборотных внеоборотных активов.

§

В пассиве бухгалтерского баланса отражаются кредитовые остатки счетам Главной книги. Статьи пассива группируются в три раздела, объединяющие показатели, однородные по экономическому содержанию. Разделы баланса имеют сквозную нумерацию, т.е. разделы I, II – актив, а далее разделы III, IV, V – пассив.

Содержание показателей статей баланса определяется требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету отдельных объект учредительными документами и учетной политикой организации.

Раздел III. Капитал и резервы

Уставный капитал– отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах. Изменение величины уставного капитала в балансе может происходить только в случае внесения изменений в устав и учредительные документы организации.

Уставный капитал акционерного общества представляет собой сумму номинальной стоимости акций, распределенных между его акционерами. Минимальный размер уставного капитала закрытого акционерного общества на дату регистрации учредительных документов составляет 100 МРОТ, открытого акционерного общества –1000 МРОТ.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственное (ООО) – это сумма номинальной стоимости долей, распределений между участниками общества. Минимальный размер уставного капитала на дату регистрации ООО должен составлять 100 МРОТ.

Статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров» – показатель будет указан в балансе акционерных обществ которые формируют уставный капитал как номинальную стоимость выпущенных акций, приобретенных акционерами. В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах», организация обязана на объявить об уменьшении уставного капитала в случае, если в течение года после их приобретения выкупленные акции не проданы другим владельцам. Собственные акции учитываются по номинальной стоимости и уточняют величину оплаченного уставного капитала.

Выкуп собственных акций у акционеров производится по договорной стоимости, которая может отличаться от номинала. Разницу в оценку относят на прочие доходы/расходы. (Д-т сч. 81 – К-т сч. 91 – если выкуп по цене ниже номинала, Д-т сч. 91 – К-т сч. 81 – если выкуп по цене выше номинала). В бухгалтерском балансе стоимость собственных акций раскрывается в круглых скобках и при под­счете итога по разделу III «Капитал и резервы» вычитается.

“Переоценка внеоборотных активов”, при этом остатки по статье “Добавочный капитал (без переоценки)” отражают без учета результатов переоценки внеоборотных активов. Эти данные позволят оценить результаты переоценки внеоборотных активов, ее влияние на величину капитала организации.

Добавочный капитал– отражается сумма капитала, образованного в соответствии с требованиями законодательства (сальдо по сч. 83 «Добавочный капитал»). Добавочный капитал образуется в результате:

– дооценки основных средств (ПБУ 6/01); получения эмиссионного дохода от размещения собственных акций;

– курсовых разниц, возникающих при формировании уставного тала, выраженного в иностранной валюте (ПБУ 3/2000) и др.; фонд в основных средствах у некоммерческих организаций и др. Добавочный капитал может быть направлен на увеличение уставного капитала или на операции, обратные перечисленным (уценка основных средств, эмиссионный расход, отрицательная курсовая разница при формировании уставного капитала).

Резервный капиталпредназначен для покрытия чрезвычайных убытков акционерного общества, начисления дивидендов но привилегированным акциям или покрытия убытков отчетного (сальдо по сч. 82 «Резервный капитал»). Формируется в соответствии с учредительными документами за счет отчислений от нераспределенной прибыли отчетного года. Если распределение прибыли является событием после отчетной даты, при отражении в балансе следует руководствоваться ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

В соответствии с законодательством акционерные общества должны образовывать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5%его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений от нераспределенной прибыли до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривает уставом общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения установленной величины. Резервный фонд предназначен покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Расходование резервного фонда на иные цели не допускается.

Организации иных организационно-правовых форм могут создавать резервный капитал в порядке и размерах, предусмотренных уставом. При этом создание резервного капитала для них является правом, а не обязанностью. Средства резервного капитала расходуются строго цели, одобренные решением учредителей.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)отражается величина прибыли/убытка, оставшаяся после распределения прибыли или покрытия убытка отчетного года, определенная в порядке реформации (закрытие сч. 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки») и распределенная соответствии с решением учредителей. На основании ПБУ 7/98 распределение прибыли относится к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, и признается существенным. Данные о таких событиях отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года. При этом в бухгалтерском учете производятся записи последними оборотами отчетного периода до утверждения годовой отчетности в установленном порядке.

Если по результатам деятельности организация получила нераспределенный убыток, то показывает его в круглых скобках. При подсчете итога по разделу III этот показатель вычитается.

В промежуточной отчетности показатель по данной строке образуется как сумма остатков по сч. 84 и 99.

Некоммерческие организации в разделе «Капитал и резервы» вместо ст. «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включают группу статей «Целевое финансирование», т.е. приводят остатки поступивших и неиспользованных целевых средств(сч. 86 «Целевое финансирование») – вступительных, членских, добровольных взносов, а также целевых средств из других источников. Данные об остатках и движении средств целевого финансирования приводятся некоммерческими организациями в чете о целевом использовании полученных средств (ф. 6).

Раздел IV. Долгосрочные обязательства                                    

Заемные средстваздесь отражается задолженность непогашенным заемным обязательствам, сроком погашения более чем через 12 месяцев (остатки по сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»), включая начисленные проценты. Основанием возникновения задолженности является кредитный договор, договор товарного кредита или договор займа. Однако датой возникновения задолженности является день фактического получения денег или вещей, определенных родовыми признаками.

Если до погашения задолженности на отчетную дату осталось менее 12 месяцев, возможен ее перевод в краткосрочную задолженность. Однако такой перевод должен быть предусмотрен учетной политикой и раскрыт в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

При раскрытии в бухгалтерском учете и отчетности данного показателя следует руководствоваться требованиями ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Отложенные налоговые обязательства – отражается сумма отложенного налога на прибыль, которая в следующих отчетных периодах должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Формирование данного показателя регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Отложенные налоговые обязательства равняются величине налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, умноженных на ставку налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в результате:

– применения разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

– отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

– разных правил начисления процентов по долговым обязатель­на м для целей бухгалтерского и налогового учета;

– прочих аналогичных различий.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникли налогооблагаемые временные разницы и отражаются в бухгалтерском учете по дебету сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства». По мере уменьшения (погашения) отложенных налоговых обязательств суммы отражают: Д-т сч. 77 – К-т сч. 68.

При выбытии объекта, по которому было признано отложенное новое обязательство, его сумма списывается на счет прибылей и убытков в части, в которой не будет увеличен налог на прибыль как того, так и в следующих за отчетным периодах.

Статья “Резервы под условные обязательства”, представляющая интерес для финансового анализа и позволяющая оценить имеющиеся на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность. Информация об остатках каждого резерва на начало года и конец отчетного периода, начислении, использовании и восстановлении резервов за отчетный год раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табл. 7 “Резервы под условные обязательства”.

Прочие долгосрочные обязательства – отражается кредиторская задолженность, срок погашения которой наступит более чем через 12 месяцев. Основанием для признания долгосрочной задолженности в учете являются особые условия договоров, связанные с отсрочкой или рассрочкой платежа (коммерческий, инвестиционный кредит). Задолженность показывается в сумме непогашенного основного обязательства, включая начисленные за отчетный период проценты. Учетной политикой может быть предусмотрена возможность перевода долгосрочной задолженности поста в краткосрочную, если до ее погашения осталось менее 12 месяцев (Д-т сч. 67 – К-т сч. 66).

Раздел V. Краткосрочные обязательства

Займы и кредиты – указывается задолженность по и погашенным заемным обязательствам, со сроком погашения менее через 12 месяцев (остатки по сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»), включая начисленные проценты.

При отражении в бухгалтерском учете и отчетности данного показателя следует руководствоваться требованиями ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Отражение их в отчетности аналогично показателю долгосрочных кредитов и займов, рас смотренных в разделе IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Кредиторская задолженность – сумма кредитовых сальдо по счетам расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в части авансе полученных, 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями» в части задолженности по доходам, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.).

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года с момента возникновения обязательства), должна быть списана на увеличение финансового результата. Основанием для списания являются акт инвентаризации кредиторской задолженности (сверки расчетов) и приказ руководителя.

Кредиторская задолженность раскрывается в балансе по видам (подстатьям).                                                                           

Поставщики и подрядчики – отражается непогашенная на отчетную дату задолженность поставщикам и подрядчикам поставленные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги (сальдо по сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). Основанием для признания долга являются соответствуют договоры. Однако датой возникновения обязательств является момент отгрузки материальных ценностей или выполнения работ (оказан услуг), если иное не предусмотрено договором. На дату возникновения обязательства оформляются счета-фактуры с приложенными накладными на отпуск материальных ценностей или актами выполненных работ (в случае последующей оплаты). Задолженность показывается в сумме, вытекающей из первичных документов.

Задолженность перед персоналом организации показывает величину начисленной, но не выданной заработной мац и других выплат в пользу работников (сальдо по сч. 70 «Расчеты» персоналом по оплате труда»).

В основу расчетов с работниками положен заключенный труд» вой договор (коллективный или индивидуальный), в котором определяется порядок начисления и дата выдачи заработной платы. Начисление заработной платы проводится на основании первичных документов использования рабочего времени (для повременщиков); нарядов, маршрутных листов, ведомостей выработки (для сдельщиков).

Дополнительную заработную плату (отпускные, льготные часы подрост кормящим матерям, за дни выполнения государственных и общественных обязанностей и др.) начисляют из расчета среднего заработка за три предшествующих месяца. Премии могут определяться трудовым договором, или начисляться по приказу руководителя за определенные успехи в работе. Пo этой же строке отражают начисленные в пользу работников, выплаченные пособия за счет средств фонда социального страхования(по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, уходу за ребенком до полутора лет, на погребение, пособие женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности).

Задолженность перед государственными внебюджетными фондами – это начисленные, но не перечисленные суммы единого социального налога (ЕСН) и страхового взноса в фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, учтенные на сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Порядок исчисления и расчетов с фондами определяется НК РФ (гл. 24) и Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании». Датой возникновения обязательств является день начисления работной платы.

Сумма налога исчисляется и уплачивается отдельно:

– в федеральный бюджет (в части обязательного пенсионного страхования и в ПФ РФ (страховая и накопительная часть взноса);

– в ФСС РФ;

– в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования РФ.

Задолженность по налогам и сборам – отражается величина начисленных, но не перечисленных в бюджет налогов и сборов, учтенных на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Основанием являются бухгалтерские справки-расчеты и налоговые декларации. В состав данного показателя могут входить: налог на прибыль; налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные виды товаров (услуг); налог на доходы физических лиц; налог на имущество; транспортный налог; налог на рекламу; ЕСН в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, и др.

Прочие кредиторы – отражаются суммы кредиторской задолженности, не нашедшие отражения в предыдущих строках задолженность по имущественному и личному страховании депонированной заработной плате, по причитающимся дивидендами другим доходам и т.п. (сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

– задолженность по авансам полученным (кредитовое сальдо сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»);

– задолженность подотчетных лиц (кредитовое сальдо по сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами») и др.                             

Задолженность перед участниками (учредителями) по выплат доходов – показывается величина задолженности по причитающимся дивидендам на акции, процентам по вкладам и т.п., которая отражается по кредиту счетов 75, субсч. 2 «Расчеты по выплате доходов» Д 70 (если учредители являются работниками организации) на основании решения учредителей о распределении прибыли отчетного года.       

При формировании показателя по стр. 630 необходимо учитывать изменения, внесенные в Закон об акционерных обществах Федеральным законом от 31.10.2002 г. № 134-ФЗ. В настоящее акционерные общества вправе принимать решения о выплате дивидендов по акциям не только по результатам года, но и по результатам квартала, полугодия, девяти месяцев. При определении суммы дивиденд должна учитываться величина чистых активов.

Доходы будущих периодов – отражается величинадоходов, полученных в отчетном периоде, но относящаяся к будут отчетным периодам и учтенная на сч. 98 «Доходы будущих периодов». Разграничение доходов отчетного и будущих периодов вызвано необходимостью соблюдения принципа временной определенное фактов хозяйственной деятельности. К доходам будущих период могут быть отнесены:

– безвозмездные поступления активов;

– предстоящее поступление по недостачам, выявленным в прошлые годы;

– разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества, подлежащая взысканию с виновных лиц;

– доходы, полученные в счет будущих периодов (в т.ч. в виде государственной помощи), и др.

Резервы предстоящих расходовсоздаются в соответствии с учетной политикой в целях равномерного формирования се стоимости продукции и финансового результата. Как правило, расходы, под которые формируются данные резервы, необходимы нормального осуществления производственного процесса и обязательно произойдут в течение отчетного года, независимо от финансовых результатов деятельности. Создание резервов позволит сгладить влияние их величины в течение года на себестоимость продукции, добиться относительной стабильности финансовых результатов. Формирование таких резервов – чисто бухгалтерский прием, необходимость которого определяется размахом колебаний объемов соответствующих затрат.

Организации могут создавать резервы:

– на ремонт основных средств;

– на оплату отпускных;

– на выплаты вознаграждения за выслугу лет;

– на гарантийный ремонт (если организация дает гарантию на продукцию);

– на сезонные работы;

– на осуществление природоохранных мероприятий;

– иные резервы, предусмотренные законодательными и нормативными актами.

Резервы создаются на основании сметы предстоящих затрат в расчете на календарный год. Отчисления в резерв производятся равными долями ежемесячно. При этом дебетуются счета учета затрат (сч. 20, 25, 26 и др.) в корреспонденции со сч. 96 «Резервы предстоящих ходов и платежей». Использование резервов производится по мере наступления событий. Порядок создания и использования резервов предусматривается в учетной политике.

Прочие краткосрочные обязательства – статья предназначена для отражения обязательств, не нашедших отражения по ним статьям раздела V пассива баланса.

Валюта баланса (стр. 700) показывает общую сумму собственных заемных источников образования средств организации: валюта пассива баланса (стр. 700) = Итог раздела III (стр. 490) Итог раздела IV (стр. 590) Итог раздела V (стр. 690).

 2.9. Использование данных бухгалтерского баланса для оценки финансового состояния организации

Сведения, содержащиеся в бухгалтерском балансе, являются ос­новным источником информации для анализа финансового состояния (цианизации. Под финансовым состоянием понимается способность организации финансировать свою деятельность. Оно характеризуется обеспеченностью финансовыми ресурсами, необходимыми для нор­мального функционирования, целесообразностью их размещения и эффективностью использования, финансовыми отношениями с кон­курентами, платежеспособностью и финансовой устойчивостью.

Бухгалтерский баланс позволяет провести анализ состава, структуры и динамики оборотных активов, их ликвидности, рассчитать по­казатели оборачиваемости оборотных активов, определить степень пла­тежеспособности, дать оценку имущественного положения организации, провести анализ дебиторской и кредиторской задолженности, форми­рования чистых активов организации.

С помощью бухгалтерского баланса можно оценить эффектив­ность размещения капитала организации, его достаточность для теку­щей и перспективной деятельности, проанализировать структуру за­емных средств и эффективность их привлечения.

Финансовое состояние организации, ее устойчивость во многом зависят от оптимальной структуры источников капитала (соотноше­ния собственных и заемных средств), а также от оптимальности структуры активов организации, в частности от соотношения основного и оборотного капитала. Выработка правильной финансовой стратеги в этом вопросе поможет многим организациям повысить эффективность своей деятельности.

При сравнении балансов за различные периоды времени можно увидеть изменение удельной величины собственного капитала в стон мости имущества, соотношение темпов роста собственного и заемной капитала, дебиторской и кредиторской задолженности.

При стабильной финансовой устойчивости у организации должна увеличиваться величина собственного оборотного капитала, тем роста собственного капитала должны превышать темпы роста заемного капитала, а темпы роста дебиторской и кредиторской задолженности должны уравновешивать друг друга. При соизмерении валюты баланса за отчетный и прошлый период можно судить об увеличении либо уменьшении масштабов хозяйственной деятельности организации. С помощью бухгалтерского баланса внешние пользователи могут принять решения о целесообразности взаимоотношений с данной организацией, о возможности приобретения ее акций оценить ее кредитоспособность и риски по своим вложениям.            

По результатам анализа бухгалтерского баланса разрабатываются предложения и рекомендации по оптимизации структуры собственного и заемного капитала, по ускорению оборачиваемости активов и укреплению финансовой устойчивости организации.

§

Основной целью хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики является получение прибыли. В экономической теории прибыль трактуется неоднозначно (табл. 3.1).

Таблица 3.1 – Трактовка прибыли в зависимости от цели пользователей

С юридической точки зрения прибыль является приростом капитала, вложенного собственниками в дело. Такая концепция прибыли полностью соответствует целям учредителей и акционеров. В основу исчисления финансового результата положен операционный подход. Он состоит в том, что активы и обязательства принимаются к учету только тогда, когда они являются результатом операций (сделок) и оцениваются по сумме фактических затрат на приобретение и дове­дение до состояния, пригодного к использованию. Стоимостные изме­нения не отражаются в системе бухгалтерского учета, если они вызва­ны изменением уровня цен (инфляцией) или отклонениями от прогнозов.

С экономической точки зрения прибыль является показа­телем эффективности управления. Под эффективностью понимают соотношение затрат и результатов. Результаты в данном случае – это доходы организации, а затраты – расходы, обеспечивающие получе­ние доходов. Доходы вытекают из документов на продажу товаров, про­дукции, работ, услуг. Величина расходов зависит от учетной политики организации и выбора администрацией различных методологических приемов. Следовательно, доходы объективны, а расходы – субъективны. Значит, величина прибыли всегда условна и определяется за про­межуток времени, а не на конкретную дату. Более того, расходы трактуются как часть активов, использованных для получения дохода в отчетном периоде, и в зависимости от оценки активов (по цене при обретения или рыночной стоимости) величина расходов может быть различной.

Основная цель отчета о прибылях и убытках сводится к тому, что бы обеспечить информацией лиц, заинтересованных в результатах дея­тельности организации. Информация отчета может быть использована для:

– оценки эффективности аппарата управления;

– прогнозирования деятельности организации;

– распределения доходов (дивидендов) между учредителями (акционерами);

– анализа результатов деятельности и обоснования управленческих решений.

Значение отчета о прибылях и убытках для оценки доходности и рентабельности организации трудно переоценить. Поскольку общий финансовый результат в отчете представлен развернуто, то по инфор­мации, содержащейся в данной форме, можно дать оценку изменения доходов и расходов организации в отчетном периоде по сравнению с предыдущим, проанализировать состав, структуру и динамику вало­вой прибыли, прибыли от продаж, чистой прибыли, выявить факторы формирования конечного финансового результата и динамику рента­бельности продаж.

Отчет о прибылях и убытках позволяет провести анализ динамики выручки от продаж, затрат на производство и реализацию продук­ции, товаров, работ, услуг, анализ факторов, формирующих различные виды доходов и расходов организации.

Данные, содержащиеся в отчете о прибылях и убытках, используются при расчете некоторых коэффициентов, характеризующих деловую активность и доходность организации. Для оценки деловой актив­ности при расчете коэффициентов оборачиваемости используют показатель выручки (нетто) от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Кроме того, по данным Отчета о прибылях и убытках можно провести анализ опера­ционного левериджа, под которым понимается разделение всей сово­купности затрат организации на постоянные и переменные, что дает возможность использовать механизм управления прибылью. В результате обобщения результатов анализа можно выявить неис­пользованные возможности увеличения прибыли и доходности организации, повышения уровня его рентабельности. Информация, представленная в отчете о прибылях и убытках, позволяет всем заинтересованным пользователям сделать вывод, насколько эффективна деятельность дан­ной организации и насколько оправданы и выгодны вложения в ее активы.

§

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности является основополагающим при разграничении доходов и расходов между смежными отчетными периодами. Его суть сводится к тому, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

По общему правилу, установленному ГК РФ, право собственно­сти на товар, а вместе с ним и риск случайной порчи товара, переходит к покупателю с момента передачи ему товара. Момент исполнения обя­занности продавца передать товар предусмотрен ст. 458 ГК РФ, в кото­рой установлено, что, если иное не предусмотрено договором, обязан­ность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

– вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

– предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

 В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его на хождения покупателю, обязанность продавца передать товар считается исполненной в момент сдачи товаров перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное

Таким образом, датой отгрузки товаров считается день оформления и передачи товаросопроводительных документов (накладных на отпуск материальных ценностей и т.п.). Датой выполнения работ (оказания ус луг) является день, когда выполнение работ было фактически завершено. На дату завершения работ оформляется акт выполненных работ.        

Если договором поставки определен иной момент перехода права собственности, то выручка может признаваться в отчете о прибылях и убытках в том отчетном периоде, в котором выполнены условия ее признания (оплата, таможенное оформление, приемка груза у тран­спортной организации и т.п.). Так, например, по договору комиссии вы­ручка от продажи продукции, переданной на реализацию комитентом, определяется после получения извещения от комиссионера об отгруз­ке (продаже) товаров конечному покупателю. В учете комитента това­ры, переданные на реализацию по договору комиссии, отражаются по статье «Товары отгруженные»

Состав и содержание отчета о прибылях и убытках, порядок заполнения его статей

В основу построения ф. № 2 в России классификация доходов и расходов, установленная ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Доходы – это увеличение экономических выгод и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала. Расходами признается уменьшение экономических выгод и (или) погашение обязательств, приводящее к уменьшению капитала. Не признаются дохо­дами/расходами поступления/выплаты:

– сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных платежей;

– по договорам комиссии, поручения и иным агентским договорам; предварительной оплаты за продукцию (работы, услуги); в залог, если по договору залоговое имущество передается за­логодержателю;

– в погашение кредитов и займов, предоставленных заемщику;

– в качестве вклада в уставный капитал.

Для целей бухгалтерского учета и раскрытия в отчетности доходы и расходы подразделяются на обычные и прочие. Это разграниче­ние организация производит самостоятельно исходя из характера своей деятельности, вида доходов и расходов и условий их получения. К обычной деятельности, как правило, относят вид деятельности, указанный в уставе и (или) учредительных документах. При регистра­ции юридического лица в органах территориальной статистики при­сваивают код видов экономической деятельности (ОКВЭД). Кроме того, к обычной деятельности можно отнести поступления, которые существенны в общей сумме доходов и носят регулярный характер. Расходы в отчете о прибылях и убытках признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соот­ветствия доходов и расходов).

В разделе «Доходы и расходы от обычной деятельности» –рас­крываются показатели выручки от продажи продукции (работ, услуг) и полной себестоимости, сформированные нарастающим итогом за год на счете 90 «Продажи».

Выручка – сумма, учтенная по кредиту счета 90 «Продажи» в кор­респонденции со сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В примечаниях к Отчету о прибылях и убытках указано, что выручка определяется за минусом суммы НДС, налога с продаж, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных платежей.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организаций» выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытека­ющее из конкретного договора или подтвержденное иным соответству­ющим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации получен актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло от организации к покупателю, работа принята заказчиком, услуга оказана (подписан акт выполненных работ);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность (авансы полученные), а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, вытекающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и др. видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены все условия.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции с пользованием сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам или по завершению всех работ, услуг, изготовления продукции в целом. Вариант признания выручки вытекает из договора с заказчиком и должен быть оговорен в учетной политике. В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в отчетном периоде разные способы признания выручки.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступлений и (или) дебиторской задолженности определяется на основании договоров, заключенных с покупателями. Если цена на продукцию, работы, услуги договором не определена, то для определения выручки принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции, работ, услуг.

При продаже продукции, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, подлежащих получению организацией. Стоимость товаров, полученных организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость товаров, выручка определяется по стоимости переданных товаров, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении алогичной продукции.

В случаях изменения обязательства по договору первоначальная величина поступлений и дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению, определяют исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных активов.

Величина поступлений и дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организацией в соответствии договором скидок (надбавок).

Величина поступлений и дебиторской задолженности определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда исходит в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве ручки актива, выраженного в иностранной валюте или условных единицах, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия актива к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

 При образовании резерва по сомнительным долгам величина выручки не изменяется.

Некоторые особенности признания выручки имеются в организациях торговли. Выручкой от продажи товаров является товарооборот, т.е. стоимость отгруженных (в оптовой торговле) или отпущенных (в рознице) покупателям товаров по продажным ценам без НДС, налога с продаж и иных аналогичных сборов и платежей. Выручкой у посреднических организаций (комиссионеров, агентов и т.п.) признается сумма комиссионного вознаграждения.

Показатель «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг» является обобщающим. В случае осуществления нескольких видов деятельности организации должны раскрыть доходы обособленно по каждому виду деятельности, если они существенны для характери­стики финансового состояния организации. Для этого можно использовать свободные строки и расположить их ниже рассмотренного показателя.                                                                                      

Себестоимость продаж  – показатель раскрывает величину затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, выручка от продажи которых отражена в стр. Выручка отчета о прибылях и убытках. Для целей формирования финансового результата себестоимость определяется на базе расходов по обычным видам деятельности. Порядок признания расходов определен ПБУ10/99 «Расходы организаций».                                                                                      

В состав расходов по обычным видам деятельности входят следующие элементы, которые раскрываются в приложении к балансу:                                                                                      

– материальные затраты;                                                         

– затраты на оплату труда;                                                       

– отчисления на социальные нужды;                                        

– амортизация;                                                                        

– прочие затраты.                                                                     

Величина расходов определяется исходя из цен и условий договоров на поставку материальных ценностей, трудовых договоров и т.п.

В себестоимость включается доля расходов, признанных как в отчетном периоде, так и в предыдущие периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи.  

Фактическая себестоимость реализованной продукции отражается в учете записью: Д-т сч. 90 «Продажи» – К-т сч. 43 «Готовая продукция». Если учетной политикой предусмотрено использование сч.40 «Выпуск продукции», то по данной строке отражается величина нормативной себестоимости отгруженной продукции, отраженной записью Д-т сч. 90 «Продажи» – К-т сч. 43 «Готовая продукция», а также величина отклонений фактической себестоимости от нормативной до выпущенной из производства продукции, списанной проводкой Д-т сч. 90 «Продажи» -К-т сч. 40 «Выпуск продукции»дополнительной или сторнировочной записью.                                    

Организации торговли по данной статье указывают покупную стоимость реализованных товаров (Д-т сч.90 «Продажи» – К-т сч. 41 «Товары»). Если товары были учтены по продажным ценам (в организациях розничной торговли), то следует исключить (сторнировать) долю торговой наценки, приходящейся на проданные товары (Д-т сч. 90 «Продажи» – К-т сч. 42 «Торговая наценка»).

Если в отчете о прибылях и убытках выручка от реализации продукции, работ, услуг раскрыта по видам деятельности, то показатель (себестоимости должен показывать расходы, обеспечившие эти доходы, в разрезе указанных видов деятельности.

Валовая прибыль (убыток) – показатель определяется как разница между выручкой от продажи продукции (работы, услуг) и вели­чиной себестоимости.

Коммерческие расходы – затраты организации, свя­занные с продажей продукции и учтенные на сч. 44 «Расходы на про­дажу». Коммерческие расходы могут признаваться в бухгалтерском учете полностью в году их признания или распределяться между про­данной и не проданной (отгруженной) продукцией. Способ признания расходов на продажу должен быть оговорен в учетной политике и рас­крыт в пояснительной записке.

Торговые организации отражают по статье «Коммерческие расхо­ды» величину издержек обращения, учтенных на сч.44 «Расходы на продажу». Издержки обращения увеличивают себестоимость продаж и полной сумме в году их признания, за исключением статьи «Транспортные расходы» (если величина транспортных расходов в соответствии с учетной политикой отражается в составе издержек обращения, а не в стоимости товаров). Статья «Транспортные расходы» распреде­ляется на стоимость проданных и не проданных товаров. На себестои­мость продаж списывается доля транспортных расходов, относящаяся к стоимости проданных товаров (Д-т сч. 90 «Продажи» –  К-т сч. 44 «Расходы на продажу»).

Управленческие расходы – показатель применяется в организациях, которые в соответствии с учетной политикой формируют сокращенную себестоимость продукции (работ, услуг). В этом случае управленческие расходы собираются на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в полной сумме в кредит сч. 90 «Продажи».

В случае отнесения управленческих расходов на себестоимость продукции (Д-т сч. 20 – К-т сч. 26), их величина будет включена и показатель «Себестоимость продаж» Отчета о прибылях и убытках. Следовательно, по статье «Управленческие расходы» можно поставить прочерк или не приводить ее в отчете.

Прибыль (убыток) от продаж – итоговый показа­тель первого раздела «Доходы и расходы по обычным видам деятельности, который определяется путем вычитания из показателя «Валовая прибыль» величины коммерческих и управленческих расходов.

Во втором разделе отчета о прибылях и убытках раскрывается информация о прочих доходах и расходах.

Доходы от участия в других организациях – поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам). Основанием для признания является решение собрания уч­редителей организаций, распределяющих прибыль между участниками. Чаще всего такие события относятся к событиям после отчетной даты: Д-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Проценты к получению – сумма процентов, которые организация должна получить по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, предоставленным займам, а также за хранение денежных средств на счетах в банках. Доходы организации в виде про­центов отражаются записью: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебито­рами и кредиторами» –  К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Про­центы начисляются за каждый истекший отчетный период исходя из условий договора. При этом условия признания процентов в бухгалтерском учете аналогичны условиям признания выручки от реализа­ции продукции.

Проценты к уплате – проценты, которые организа­ция должна уплатить по собственным долговым ценным бумагам, кре­дитам и займам. Расходы в виде процентов отражаются записью: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» –  К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным займам и кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным займам и кредитам». Проценты начисляются за каждый истекший отчет­ный период в соответствии с условиями договоров.

Прочие доходы – раскрывается величина доходов, признаваемых в составе прочих в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций»:

Рефераты:  Реферат: Пиелонефрит. Скачать бесплатно и без регистрации

– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если это не является основным видом деятельности);

– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не является основным видом деятельности);

– прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) и др.

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

– поступления в возмещение причиненных организации убытков;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

– курсовые разницы;

– сумма дооценки активов;

– прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Начисление доходов отражается записями: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» –  К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Прочие расходы – отражается величины расходов, признаваемых прочими в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций»:

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списани­ем основных средств, материальных ценностей, валюты и прочего иму­щества организаций (Д-т сч. 91 – К-т сч. 01, 10, 57 и пр.);

– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользова­ние объектов основных средств (амортизация: Д-т сч.91 –  К-т сч. 02; капитальный ремонт: Д-т сч. 91 – К-т сч. 10, 70, 69, 60 и пр.);

– расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возника­ющих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (Д-т сч. 91 –  К-т сч. 04, 14 и др.);

– расходы, связанные с оплатой услуг, предоставляемых кредит­ными организациями (Д-т сч. 91 –  К-т сч. 51);

– отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам: Д-т сч. 91 – К-т сч. 63; резервы под снижение стоимости матери­альных ценностей: Д-т сч. 91 – К-т сч. 14; резервы под обесцене­ние финансовых вложений: Д-т сч. 91 – К-т сч. 59); а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

– региональные и местные налоги, например на имущество (Д-т сч. 91 – К-т сч. 68) и др.

– штрафы, пени, неустойки –  к уплате за нарушение условий хозяйственных договоров (Д-т сч. 91 –  К-т сч. 62, 76, 60);

– возмещения другим организациям убытков (Д-т сч. 91 К-т сч. 76);

– убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году (Д-т сч. 91 –  К-т разных счетов);

– суммы дебиторской задолженности, списанные по истечении сроков исковой давности Д-т сч. 91 – К-т сч. 62, 76);

– отрицательные курсовые разницы (Д-т сч. 91 – К-т сч. 52,60,62, 71 и др.);

– недостачи, выявленные при инвентаризации, по которым виновные не установлены (Д-т сч. 91 –  К-т сч. 94) и т.д.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

В пункте 9 ПБУ 9/99 дается следующее определение чрезвычай­ных доходов: это поступления, которые возникли в результате чрезвы­чайных обстоятельств. К чрезвычайным обстоятельствам относят сти­хийные бедствия, пожары, аварии, национализацию и т.п. Доходами, которые могут возникнуть в результате чрезвычайных обстоятельств, подлежат суммы страхового возмещения, стоимость материальных цен­ностей, оставшихся от списания непригодных к дальнейшему восста­новлению и дальнейшему использованию активов организации и др. В бухгалтерском учете эти доходы отражают по кредиту сч. 99 «При­были и убытки».

Согласно п. 13 ПБУ 10/99 к чрезвычайным расходам относят потери, возникшие в результате чрезвычайных обстоятельств: стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и др. Эти расходы учитывают по дебету сч. 99 «Прибыли и убытки».

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Прибыль (убыток) до налогообложения – определяется расчетным путем: «Прибыль (убыток) от продаж» плюс прочие доходы минус прочие расходы.

Текущий налог на прибыль –это сумма начисленная к уплате в бюджет налога на прибыль. Его величина, исчисленная зa отчетный период, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль.

В том числе постоянные налоговые обязательства (активы) выделены в том числе из текущего налога на прибыль.

Изменения отложенных налоговых обязательств – сумма отложенного налога на прибыль, которая признана в бухгалтерском учете, но в связи с выбытием актива, по которому была признана налогооблагаемая временная разница, в следующих отчетных периодах не приведет к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Формирование данного показателя регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Отложенные налоговые обязатель­ства равняются величине налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, умноженных на ставку налога на прибыли, Их начисление отражается записью Д-т сч. 68 – К-т сч. 77. В сле­дующем налоговом периоде часть ОНО увеличивает сумму налога на прибыль: Д-т сч. 77 – К-т сч. 68. ОНО, списанные на счет прибылей и убытков при выбытии актива, по которому они были рассчитаны, в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих периодов, отражаются та Д-т сч.77 «ОНО» – К-т сч.99 «Прибыли и убытки».

В отчете о прибылях и убытках должна найти отражение разниц, между кредитовым и дебетовым оборотом за отчетный период по сч.77 «Отложенные налоговые обязательства». Если кредитовый оборот (начисление обязательств) превышает дебетовый (списание или погашение ОНО), то результат уменьшит прибыль (увеличит убыток).В противном случае прибыль будет увеличена (убыток уменьшен). По­этому данный показатель отражают в круглых скобках

Отложенные налоговые обязательства часть отло­женного налога на прибыль, которая была признана в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на при­быль», но в связи с выбытием актива, по которому была признана вычитаемая временная разница, не приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде.

Признание ОНА в бухгалтерском учете отражается записью: Д-т сч. 09 – К-т сч. 68. В отчетном периоде могут быть приняты к вычету суммы налога на прибыль, признанные в прошлых отчетных периодах: Д-т сч. 68 – К-т сч. 09. Кроме того, ОНА, списанные на счет прибылей и убытков при выбытии актива, по которому они были рассчитаны, в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих периодов, отражается так: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» – К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

В отчете о прибылях и убытках необходимо определить разницу между признанными в отчетном периоде и принятыми к вычету (спи­санными) активами (разница между дебетовым и кредитовым оборо­том по счету 09). Таким образом, показатель ОНА может получиться как с положительным, так и с отрицательным значением. Если эта раз­ница положительная, то результат прибавляют к прибыли до налого­обложения (уменьшают убыток). Если разница отрицательная, то полученный результат нужно вычитать из прибыли (прибавлять к убытку) и отражать в круглых скобках.

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода  рас­считывается по формуле

ЧП = ПН ОНА – ОНО – ТНП ЧД – ЧР,

где ЧП – чистая прибыль (убыток) за отчетный период;

    ПН – прибыль (убыток) до налогообложения;

    ОНА – отложенный налоговый актив, т.е. разница между признанной ве­личиной (дебетовый оборот сч.09) и принятой к вычету (кре­дитовый оборот сч.09) в отчетном периоде (стр. 141); ОНО – отложенное налоговое обязательство, т.е. разница между признан­ными к уменьшению налога на прибыль (кредитовый оборот сч. 77) и начисленными суммами налога на прибыль (дебетовый оборот сч. 77) в отчетном периоде (стр. 142);

ТНП – текущий налог на прибыль;

ЧД – чрезвычайные доходы; ЧР часть отло­женного налога на прибыль, которая была признана в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на при­быль», но в связи с выбытием актива, по которому была признана вычитаемая временная разница, не приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде.

Признание ОНА в бухгалтерском учете отражается записью: Д-т сч. 09 – К-т сч. 68. В отчетном периоде могут быть приняты к вычету суммы налога на прибыль, признанные в прошлых отчетных периодах: Д-т сч. 68 – К-т сч. 09. Кроме того, ОНА, списанные на счет прибылей и убытков при выбытии актива, по которому они были рассчитаны, в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих периодов, отражается так: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» – К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

В отчете о прибылях и убытках необходимо определить разницу между признанными в отчетном периоде и принятыми к вычету (спи­санными) активами (разница между дебетовым и кредитовым оборо­том по счету 09). Таким образом, показатель ОНА может получиться как с положительным, так и с отрицательным значением. Если эта раз­ница положительная, то результат прибавляют к прибыли до налого­обложения (уменьшают убыток). Если разница отрицательная, то полученный результат нужно вычитать из прибыли (прибавлять к убытку) и отражать в круглых скобках. чрезвычайные расходы.

Показатель «Чистая прибыль (убыток)» информирует пользова­теля о финансовом результате деятельности организации за отчетный период и является базой для распределения прибыли между учредителями (акционерами).

Подведя итог, приведем алгоритм расчета показателя «Нераспределенная прибыль (убыток)», который раскрывается в бухгалтерской) балансе и формируется в следующей последовательности:

1) валовая прибыль (убыток) –разница между выручкой-нетто и производственной (полной или сокращенной) себестоимостью продаж;)

2)прибыль (убыток) от продаж ––разница между валовой при­былью и величиной управленческих расходов и коммерческих доходов;

3) прибыль (убыток) до налогообложения –разница между при­былью (убытком) от продаж и прочими доходами и расходами;

4) чистая прибыль (убыток) –разница между прибылью (убытком) до налогообложения и величиной начисленного налога на при­быль, с учетом списанных на финансовый результат ОНА и ОНО, а также начисленных штрафных санкций за нарушение налогового законодательства;

5) нераспределенная прибыль (убыток) – разница между чистой прибылью (убытком) и суммой доходов, начисленных учредителям, а также с учетом иных решений о распределении чистой прибыли отчетного года.

Показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного года», рассчитанный в отчете о прибылях и убытках, может соответствовать разни­це между показателями на начало и конец отчетного периода по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса, если прибыль не распределяется между учредителями в тече­ние года. В годовом балансе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражаются с учетом решения учредителей о распределении чистой прибыли (убытка), следовательно, увязать показатели баланса и отчета о прибылях и убытках в годовой отчетности не представляется возможным.

§

Права собственников организаций многочисленны и разнообраз­ны, но для бухгалтерской отчетности наибольший интерес представ­ляют те из них, которые имеют отношение к распределению средств фирмы, а также права собствен­ности, т.е. права продажи или передачи доли в капитале. Одной из задач финансовой отчетности является раскрытие этих прав. Трактовка сущности собственного капитала организаций опира­ется на различные теории: теорию собственности, теорию хозяйствующей единицы, теорию остаточного капитала, теорию организации »и теорию фондов. Каждая из теорий по-своему отвечает на вопросы: кому и как распределять прибыль; и в каком формате представлять структуру капитала в бухгалтерской отчетности?

Теория собственности предполагает использование текущей оцен­ки активов и опирается на балансовое уравнение: Активы – Кредиторская задолженность = Капитал.

Таким образом, капитал рассматривается как собственность орга­низации, активы – как средства, находящиеся в распоряжении собственника, а кредиторская задолженность – как его обязательства пе­ред заимодавцами. Собственность увеличивается благодаря доходам и уменьшается вследствие расходов. Прибыль показывает рост благосостояния собственника, увеличивая его капитал. Дивиденды представляют изъятие капитала.

Теория собственности не в полной мере соответствует корпоративной форме организаций, однако в современных формах отчетности находит широкое применение. Например, чистая прибыль фирмы трактуется как прибыль для акционеров. На ее основе в отчете о прибылях и убытках раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Теория хозяйствующей единицы основана на предположении, что хозяйствующая единица изолирована от личных интересов собственников и действует отдельно от них. В основе данной теории лежит уравнение: Актив = Капитал.

Активы в этом случае трактуются как права фирмы на получение будущих доходов в виде товаров, работ, услуг и иных поступлений, а к, питал представляет собой обязательства перед собственниками и кредиторами. Чистая прибыль с позиций хозяйствующей единицы – остаточный прирост капитала после исключения всех притязаний прибыль (налога на прибыль и дивидендов). В этом случае налог на прибыль и дивиденды трактуются не как расход, а как распределение прибыли. Доходы – это результат деятельности организации, а расходы – затраты, обеспечившие получение доходов. Такой подход находит отражение при раскрытии информации о прибыли в бухгалтерском балансе, где нераспределенная прибыль отражается за вычетом доходов учредителей.                                                                           

Теория остаточного капитала занимает промежуточное место между теорией собственности и теорией хозяйствующей единицы. Ос­таточный капитал представляет собой одну из разновидностей капитала. Акционеры вносят капитал в фирму наряду с другими заимодавца ми и не рассматриваются как собственники фирмы. Данная концепция направлена на обеспечение необходимой информацией держателей обыкновенных акций для принятия ими инвестиционных решений. Балансовое уравнение имеет вид: Активы – некоторая часть капитала = остаточный капитал.

«Некоторая часть капитала» включает в себя капитал, вложенный кредиторами и держателями привилегированных акций. Считается, что держатели обыкновенных акций имеют права только на остаточный капитал в прибыли и сумму чистых активов при ликвидации фирмы.

Теория организации рассматривает фирму как социальное образование, деятельность которого направлена на удовлетворение интересов многих социальных групп, к которым можно отнести, помимо акционеров и кредиторов, работников и клиентов, государственные, органы, общественность. С точки зрения бухгалтерской отчетности эти означает, что фирма отвечает за правильность показателей своей деятельности не только перед акционерами и кредиторами, но и перед об­щественностью. Прибыль трактуется как добавленная стоимость, т.е. разность между рыночной ценой реализованной продукции (работ, ус луг) и стоимостью товаров, работ, услуг, приобретенных на стороне Капитал, направленный на поддержание положения организации im рынке, на расширение производства, представляет собой выгоду не только для акционеров, но и для общества.

Теория фонда не принимает во внимание персональную взаимосвязь Организации и ее собственника (как это принято в теории собственности) не персонализирует хозяйственную единицу. Теория фонда рассматривает хозяйственную единицу, которая носит название «фонд», включа­ющую в себя некоторую совокупность активов и обязательств, а также огра­ничений, представляющих определенную экономическую деятельность. Теория фонда основана на балансовом уравнении типа: Активы = Ограничения активов.

Активы представляют собой будущие услуги фонду (хозяйству­ющей единице), а кредиторская задолженность – ограничения на ис­пользование отдельных или всех активов фонда предписываемыми Договорными, юридическими, административными и финансовыми соображениями. Инвестированный капитал выступает юридическим и финансовым ограничением на использование средств. Распределение накопленной прибыли представляет собой ограничение, предпи­санное администрацией.

Концепция фонда используется в отчетности некоммерческих организаций. Понятие прибыли здесь отодвигается на второй план. Центральной формой отчетности становится отчет об использовании средств фонда.

Таким образом, концепция капитала помогает понять и объяснить модели построения отчета об изменениях капитала. Международные стандарты финансовой отчетности однозначно придерживаются тео­рии остаточного капитала. В результате изменений форм отчетности (приказ Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н) в Российской Федерации в основу современного отчета об изменениях капитала так­же положена концепция остаточного капитала.

Состав, содержание и порядок заполнения показателей   отчета об изменениях капитала

В отчете об изменениях капитала (форма № 3) отражается увели­чение и уменьшение слагаемых собственного капитала (уставного, ре­зервного, добавочного, нераспределенной прибыли), а также создание и использование резервов организации.

Отчет состоит из двух разделов и справки. Формат представления числовых показателей в разделах I «Изменения капитала» и II «Резервы» различен. В разделе I «Изменения капитала» приводятся данные за от­четный и предшествующий отчетному периоды с учетом событий после отчетной даты, приводящих к изменениям капитала. В разделе II «Резервы» величина резервов раскрывается балансовым методом: остаток на начало года, поступило, использовано, остаток на конец года по каждому виду резервов. Справочно приводится показатель чистых активов общества и раскрывается информация об использовании средств, полученных из бюджета и внебюджетных фондов.

В разделе I «Изменения капитала» отражается изменение капи­тала по его составляющим: уставный капитал (гр.3), добавочный капитал (гр. 4), резервный капитал (гр. 5), нераспределенная при­быль (непокрытый убыток) (гр. 6).

Данный раздел заполняют акционерные общества, а также общества с ограниченной и дополнительной ответственностью.

По строкам, указывающим остатки капитала на 31 декабря и 1 января, учитываются суммы капитала, соответствующие сальдо по сч. 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В строках, отражающих увеличение капитала, записываются все источники, в результате которых возрос капитал организации (обороты по кредиту соответствующих счетов).                                          

По строкам, учитывающим уменьшение капитала, указываются суммы фактических расходов средств капитала (обороты по дебету со­ответствующих счетов). Необходимо помнить о том, что уменьшение составляющих капитала отражается в таблице в круглых скобках и при подсчете остатка вычитается из итоговой суммы.                              

Форма таблицы показывает, за счет каких факторов меняется величина каждой из составляющих капитала организации. Для облегчения заполнения этого раздела по строкам, в которых у организации не может быть числовых показателей, проставлен знак «X».

Организации последовательно раскрывают числовые показатели за период, предшествующий отчетному (на основании отчета об изме­нениях капитала за прошлый год) и за отчетный год (на основании те­кущих данных бухгалтерского учета).                                            

Одним из требований к качеству информации в бухгалтерской отчетности является сопоставимость показателей за отчетный период и за период, предшествующий отчетному. Другими словами, показатели, раскрываемые в отчетности, должны быть исчислены по одинаковой методике. В связи с изменениями в учетной политике могут про изойти изменения в оценке показателей баланса на конец отчетного и начало года, следующего за отчетным. В связи с этим данные на 1 января отчетного года не будут тождественны данным на 31 декабря прошлого года. Учетная политика организации в соответствии с ПБУ 1/98 может изменяться в следующих случаях:

· при изменении нормативных документов, регулирующих поря­док ведения бухгалтерского учета;

· при внедрении организацией новых способов и методов веде­ния бухгалтерского учета;

· если существенно меняются условия деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.д.).

В результате корректировки показателей баланса на 31 декабря в соответствии с новой методикой, установленной изменениями в учет­ной политике, может появиться разница, которая изменяет показатель нераспределенной прибыли. Сумму корректировки показателей баланса в связи с изменениями учетной политики отражают в отчетности года, следующего за годом внесения изменений.

Аналогичная ситуация происходит в результате проведения пере­оценки основных средств. Результаты переоценки основных средств отражаются в отчетности на 1 января года, следующего за годом ее проведения. Поэтому остатки основных средств на 31 декабря не будут соответствовать стоимости основных средств на 1 января года, следу­ющего за отчетным. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организация может ежегодно по состоянию на 1 января от­четного года проводить переоценку объектов, зафиксировав этот факт в своей учетной политике. Причем переоценка основных средств мо­жет проводиться как самостоятельно, так и с помощью привлеченных экспертов.

При этом могут использоваться два способа: 1) индексация стои­мости основных средств; 2) метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.  

В случае дооценки будет увеличен добавочный капитал: Д-т сч. 01 -К-т сч. 83; Д-т сч. 83 – К-т сч. 02. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета не­распределенной прибыли (непокрытого убытка): Д-т сч. 84- К-т сч. 01; Д-т сч. 02 – К-т сч. 84. Сумма уценки объекта основ­ных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в пре­дыдущие отчетные периоды: Д-т сч. 83 – К-т сч. 01; Д-т сч. 02 – К-т сч. 83. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооцен­ки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Данные о результатах переоценки отражаются в инвентарных кар­точках по каждому объекту. При выбытии объектов, подвергшихся дооценке, сумма добавочного капитала присоединяется к нераспределен­ной прибыли (Д-т сч. 83 – К-т сч. 84).

Указанные изменения капитала, относящиеся к событиям после отчетной даты, отражаются в первых строках отчета об изменения капитала:

1) остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

2) изменения в учетной политике;

3) результат переоценки объектов основных средств;

4) остаток на 1 января предыдущего года (стр. 1 ± стр. 2 ± стр. 3) Результат от пересчета иностранных валют – отражается кур­совая разница, связанная с формированием уставного капитала, вели­чина которого выражена в иностранной валюте. В соответствии с тре­бованием ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», курсовые разницы, связан­ные с формированием уставного (складочного) капитала, подлежат отнесению на добавочный капитал (гр.4):

Д-т сч. 75-1 – К-т сч. 80 – отражено формирование капитала по курсу ЦБ РФ на дату регистра­ции юридического лица;

Д-т сч.52 – К-т сч. 75-1 – внесена учредителем иностранная ва­люта на валютный счет по курсу ЦБ РФ на дату оплаты;

Д-т сч.75-1 -К-т сч. 83-отражена положительная курсовая разница, возникшая в результате изме­нения курса ЦБ РФ на разную дату (разница в рублевой оценке вклада на счете 75-1);

Д-т сч. 83 – К-т счета 75-1 – отражена отрицательная курсовая paзница, возникшая при формировании уставного капитала в иностранной ва­люте (в пределах сформированною добавочного капитала в результате по­ложительных курсовых разниц).

При отсутствии добавочного капитала в виде положительных курсовых разниц следует отнести сумму отрицательных курсовых разниц на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Чистая прибыль – показатель, отражающий финансовый результат деятельности организации за год. Формирование показателя чис­той прибыли (убытка) раскрывается в отчете о прибылях и убытках В бухгалтерском учете по результатам реформации баланса чистая при быль отражается записью: Д-т сч. 99 – К-т сч. 84. Непокрытый убыток отчетного (предшествующего отчетному) года отражается круглых скобках и списывается проводкой: Д-т счета 84 – К-т сч. 99 (гр. 6 отчета).

Дивиденды – величина доходов собственников организации по результатам деятельности за год, предназначенная к выплате в соответствии с решением общего собрания учредителей. В бухгалтерском умете будет сделана запись: Д-т сч. 84 – К-т сч. 70, 75-2.

Отчисления в резервный фонд – показатель определяется в соответствии с уставом и решением общего собрания учредителей (акцио­неров). Отчисления в резервный капитал отражаются записью: Д-т сч.84 – К-т сч. 82 (гр. 5 и 6 отчета).

Увеличение размера уставного капитала – может происходить только после внесения изменений в устав и учредительные документы (гр. 5). Основанием является решение собрания акционеров (учредителей) и свидетельство о регистрации.

Увеличение уставного капитала акционерного общества может быть произведено за счет дополнительных взносов учредителей, за счет нераспределенной прибыли или за счет эмиссионного дохода путем: дополнительного выпуска акций (Д-т сч.75, 84, 83 – К-т сч. 80), увеличения номинальной стоимости акций (Д-т сч. 75, 84, 83 – К-т сч. 80).

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью может вырасти и за счет дополнительных взносов учредителей, напри­мер, если участники общества с ограниченной ответственностью реша­ют увеличить размер своих долей. Однако такой строки в форме № 3 не предусмотрено, поэтому ее нужно добавить самостоятельно.

Увеличение уставного капитала может произойти в результате проведения реорганизации организаций в форме присоединения, пре­образования (в учете организации-правопреемника, которая не прекра­щает свою деятельность) – Д-т сч.84 – К-т сч. 80.

В случае присоединения одного общества к другому происходит объединение активов и обязательств. При этом присоединяющаяся организация прекращает деятельность. У организации-правопреемни­ка отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре присоединения, а разница подлежит урегулированию в балансе правопреемника числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В результате преобразования изменяется организационно-право­вая собственность. Величина уставного капитала формируется в соответствии с уставом и учредительными документами, а разница подле­жит урегулированию во вступительной отчетности правопреемника показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для правильного отражения в отчетности результатов реорганизации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (приказ МФ РФ от 20.05.03 № 44н). В результате реорганизации учредители определяют новый размер уставного капитала. В любом случае во вступительной отчетности размер уставного капитала должен быть равен сумме, зафиксированной в договоре о реорганизации.

· После принятия учредителями решения о проведении реоргани­зации, в бухгалтерской отчетности (промежуточной и годовой) подлежит дополнительному раскрытию следующая информация:

· основание для проведения реорганизации;

· сведения об организациях, участвующих в реорганизации и правопреемниках;

· дата составления передаточного акта или разделительного ба­ланса;

· изменения в составе и стоимости имущества после этой даты:

· расходы на реорганизацию;

· формирование уставного капитала возникших организаций;

· разница между данными заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности.

Уменьшение величины капитала может происходить в результате:

· уменьшения размеров вкладов учредителей (Д-т сч. 80 К-т сч. 75-1);

· уменьшения (аннулирования) собственных акций или долей учредителей (Д-т сч. 80 – К-т сч. 8.1);

· списания непокрытого убытка (Д-т сч. 80 – К-т сч. 84);

· реорганизации юридического лица (Д-т сч. 80 – К-т сч. 84). Уставный капитал можно уменьшить лишь после того, как об этом будет сообщено всем кредиторам организации. При этом кредиторы могут потребовать, чтобы организация досрочно рассчиталась с ними по долгам (ст. 90 и 101 ГК РФ).

В разделе II «Резервы» построчно раскрываются все резервы, сформированные организацией за отчетный период и период, предше­ствующий отчетному. В основу раздела положен балансовый принцип раскрытия информации, т.е. приводятся показатели на начало года, формирование, использование и остаток на конец отчетного периода:

· в гр. 3 «Остаток» отражается кредитовое сальдо на начало отчетного периода по сч. 14, 59, 63, 82, 96;

· гр. 4 «Поступило» заполняется по данным кредитовых обо­ротов вышеуказанных счетов;

· гр. 5 «Использовано» отражает данные дебетовых оборотов по счетам 14, 59, 63, 82, 96;

· гр. 6 «Остаток» показывает данные на конец отчетного пе­риода и находится расчетным путем, как гр. 3 гр. 4 – гр. 5.

Итоговые показатели резервов предстоящих расходов и платежей на начало и конец года должны быть тождественны аналогичным по­казателям баланса.

Резервы, образованные в соответствии с законодательством, –раскрывается величина резервного капитала, который формируется в обязательном порядке акционерными обществами за счет нераспре­деленной прибыли отчетного года (Д-т сч. 84 – К-т сч. 82). Со­гласно ст. 35 Федерального закона от 26.12.2005 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» размер обязательного резервного фонда, должен составлять 5% размера уставного капитала. Размер ежегодных отчислений, предусматриваемый уставом общества, не может состав­лять менее 5% чистой прибыли. Использование резервного капитала производят в соответствии с решениями учредителей:

· на выплату дивидендов по привилегированным акциям, если при­были отчетного года недостаточно (Д-т сч. 82 – К-т субсч. 75-2);

· на покрытие убытков отчетного года (Д-т сч. 82 – К-т сч. 84 и др.).

Резервы, образованные в соответствии с учредительными докумен­тами, – величина резервного капитала, сформированного за счет не­распределенной прибыли отчетного года (Д-т сч. 84 – К-т сч. 82) в соответствии с уставом и учредительными документами. Доброволь­но резервный капитал может быть образован в обществах с ограничен­ной ответственностью, если это предусмотрено учредительными доку­ментами и учетной политикой. Здесь же акционерные общества могут отражать величину резервного фонда, превышающего 5% обязатель­ного норматива.

Использование резерва возможно только на цели, предусмотрен­ные в вышеназванных документах. Основанием для использования та­ких резервов является решение собрания учредителей: на покрытие убытков отчетного года (Д-т сч. 82 – К-т сч. 84), на списание убыт­ков от чрезвычайных событий (Д-т сч. 82 – К-т сч. 84) и т.п.

Оценочные резервы формируются в соответствии с учетной поли­тикой организации для уточнения стоимости активов в случае их обес­ценения. К оценочным резервам относят резервы по сомнительным дол­гам (сч. 63), резервы под снижение стоимости материальных ценностей (сч. 14), резервы под обесценение финансовых вложений (сч. 59). Оце­ночные резервы формируются за счет опрочих расходов (Д-т сч. 91 – К-т сч. 14,59,63), что находит отражение в гр. 4. Основанием являются приказы руководителя, расчеты (бухгалтерские справки), обоснованные актами сверки расчетов, актами оценки активов и т.н. При списании активов, по которым были созданы резервы под обесце­нение или при изменении условий хозяйствования, восстанавливаются прочие доходы организации (Д-т сч. 14, 59 – К-т сч. 91). Списание сомнительной задолженности за счет созданного резер­ва в соответствии с планом счетов отражается: Д-т сч. 63 – К-т сч.62. Списание оценочных резервов раскрывается в гр.5.

Резервы предстоящих расходов – суммы, включаемые в расходы по обычным видам деятельности равными долями в течение года на основании сметы (расчета) предстоящих расходов: Д-т сч. 20, 25, 26, 44 – К-т сч. 96 (гр. 4). Порядок образования резервов определяется учетной политикой организации. Использование резервов происходит при наступлении событий, для которых они были сформиро­ваны (гр. 5). Могут быть сформированы и использованы в течение года следующие резервы предстоящих расходов:

· на ремонт основных средств (Д-т сч. 96 – К-т сч. 10, 70, 69, 60 и др.);

· на оплату отпускных (Д-т сч. 96- К-т сч. 70, 69);

· на выплаты работникам за выслугу лет (Д-т сч. 96 – К-т счетов 70, 69);

· на гарантийный ремонт (Д-т сч. 96 – К-т сч.10, 70, 69 и др.);

· на сезонные работы (Д-т сч. 96 – К-т сч. 10, 70, 69 и т.д.);

· на условные факты хозяйственной деятельности.

§

В справке № 1 отчета об изменениях капитала отражаются дан­ные о стоимости чистых активов организации для оценки степени ликвидности. Чистые активы – это стоимость имущества, свободного от долговых обязательств. Стоимость чистых активов определяется поданным бухгалтерского баланса в порядке, МФ РФ. Показатель чистых активов имеет важное юридическое и экономическое значение.

С экономической точки зрения стоимость чистых активов позво­ляет отследить наличие имущества, подлежащего распределению между учредителями в случае ликвидации юридического лица. Данный показатель точно характеризует финансовое положение организации, От размера чистых активов зависит величина уставного капитала об­ществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ.

В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимо­стью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Кроме того, общество не вправе принимать решение (о выплате дивидендов, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов меньше суммы уставного капитала и резервного фонда.

С юридической точки зрения показатель чистых активов позво­ляет контролировать возможность организации отвечать по обязатель­ствам перед учредителями и кредиторами. Общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала, если по окончании второго и каж­дого последующего финансового года стоимость чистых активов ока­лывается меньше его уставного капитала.

Если по окончании второго и каждого последующего финансово­го года величина чистых активов окажется меньше величины мини­мального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации. Если общество в разумный срок не примет решения об умень­шении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе требовать от общества досрочного прекращения или исполнения обяза­тельств и возмещения им убытков. В этих случаях орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государствен­ные органы или органы местного самоуправления, которым право такого требования предоставлено Федеральным законом, могут предъявить в суд требование о ликвидации общества.

Показатель чистых активов необходимо рассчитывать ежеквар­тально, а также в конце года. Результаты расчета включаются в состав бухгалтерской отчетности.

Чистые активы организации определяются путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы ее обязательств (пас­сивов), принимаемых к расчету.

К активам, принимаемым в расчет величины чистых активов, от­носятся:

· раздел I бухгалтерского баланса;

· раздел II бухгалтерского баланса за исключением дебиторской задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал.

К пассивам, принимаемым в расчет величины чистых активов, относятся:

· раздел IV;

· раздел V за минусом стр.640 «Доходы будущих периодов». Если стоимость чистых активов получилась с отрицательным зна­ком, то эта сумма отражается в форме № 3 в круглых скобках.

В справке № 2 отражаются данные о направлениях использова­ния поступлений из бюджета (гр. 3 и 4) и внебюджетных фондов (гр. 5 и 6) на расходы по обычным видам деятельности и на капиталь­ные вложения во внеоборотные активы. В свободных строках необходи­мо привести их расшифровку по направлениям финансирования.

Если организация получает целевые средства из бюджета или вне­бюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятель­ствами, рекомендуется соответствующие данные также отразить справочно в отчете об изменениях капитала.

§

B отчете о движении денежных средств (форма № 4) раскрывает­ся информация о денежных потоках. Это позволяет прогнозировать денежные поступления и выплаты, составлять график платежей. Ин­формация о денежных потоках помогает анализировать финансовую гибкость. Особенно важно при определении совокупного риска исчислять вероятность несостоятельности (банкротства) в условиях полу­чения высокой прибыли.

Кроме того, целью представления отчетности о движении денеж­ных средств является обеспечение возможности оценки ликвидности платежеспособности фирмы.

Ликвидность представляет собой относительную способность фир­мы конвертировать активы в деньги. Она может быть представлена от­ношением суммы денежных средств и их эквивалентов к сумме крат­косрочной кредиторской задолженности фирмы.

Платежеспособность более широко раскрывает способность фир­мы получать (или иметь в распоряжении) денежные средства в форме, пригодной для оплаты обязательств организации. Платежеспособность показывает возможность погасить долги, когда это необходимо.

Финансовая гибкость  способность фирмы быстро получать де­нежные средства в случае возникновения непредвиденных обстоя­тельств или умение воспользоваться благоприятными случаями для получения денег.

Все три понятия взаимосвязаны, но финансовая гибкость имеет более важное значение, чем платежеспособность, а платежеспособность, и свою очередь, важнее ликвидности.

Особое значение платежеспособность имеет для обеспечения не­прерывности деятельности фирмы. Несостоятельность (как отсутствие платежеспособности) может привести к банкротству, принудительной оплате долга и потере прав как акционерами, так и кредиторами. Одна­ко даже при отсутствии признаков банкротства несостоятельность мо­жет привести к распространению претензий кредиторов на собственный капитал организации, в результате чего акционеры и кредиторы понесут убытки.                                                  

Но само по себе состояние платежеспособности не так существенно, чтобы ее кратковременное отсутствие вызвало потери для акционеров и кредиторов. Угроза несостоятельности может стать причиной негативной реакции рынка, т.е. снижения курса акций и долговых ценных бумаг общества, а также увеличения затрат на привлечение заемные средств. Причина такой реакции рынка кроется в увеличении р полной или частичной потери собственного капитала (для акционеров) и риска непогашения долгов (для кредиторов).

Таким образом, данные, позволяющие пользователю прогнозировать распределение денежных потоков, являются ключевыми. В целом распределение денежного потока отражает способность фирмы генерировать денежные средства. Инвесторы и кредиторы смогут прогнозировать уровень дивидендов, но для этого они должны располагать информацией о денежных потоках:

· по основной деятельности;

· по инвестиционной деятельности;

· по финансовой деятельности.                                              

К основной деятельности относят продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг.                                                               

Инвестиционная деятельность связана с производственными (приобретение объектов внеоборотных активов) и финансовыми и инвестициями (осуществление долгосрочных финансовых вложений).

Финансовая деятельность осуществляется в связи с эмиссионной деятельностью, привлечением заемных источников финансирования и (кредитная деятельность) и т.п.

Как показали исследования американских ученых, надежность информации о движении денежных средств выше, чем прогнозов, по лученных только на основе данных о прибыли. Поэтому представление информации о движении денежных потоков в финансовой отчетности стало обязательным.

5.2. Порядок заполнения отчета о движении денежных средств                                                                         

В отчете о движении денежных средств (ф. № 4) раскрывается информация об остатках и оборотах по сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Прочие счета в банках» (кроме субсч. 55-3 «Депозитные счета», так как их относят к финансовым вложениям в соответствии с ПБУ 19/02), 57 «Переводы в пути»). Если организация имеет иностранную валюту, предварительно необходимо составить расчет ее стоимости в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оставления бухгалтерской отчетности по каждому виду. Показатель «Остаток денежных средств на начало отчетного года» увязан с аналогичным показателем бухгалтерского баланса и от­ражает сумму дебетовых сальдо по вышеназванным счетам бухгалтерского учета.

Далее в ф. № 4 отражаются показатели в разрезе трех видов деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой. При этом числовые показатели приводятся как минимум за два отчетных периода: за отчетный год и аналогичный период, предшествующий отчетному году.

Раздел «Движение денежных средств по текущей деятельности» раскрывает дебетовые и кредитовые обороты по счетам учета де­нежных средств, связанные с их приходом и расходом для осуществления основной деятельности. Под текущей деятельностью понимают деятельность, направленную на извлечение прибыли в качестве основ­ной цели в соответствии с учредительными документами. Показатель «Средства, полученные от покупателей, заказников» раскрывает информацию о суммах, полученных от продажи продукции (работ, услуг), отраженную записями: Д-т сч. 50, 51, 52 -К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», включая авансы полу­ченные (предоплату).

По статье «Прочие доходы» могут быть отражены суммы бюджетных ассигнований, целевого финансирования и поступлений, безвозмездных поступлений и т.п. на осуществление основной деятельности, (отраженные записями:

Д-т сч. 50, 51, 52 – К-т сч. 86 – бюджетное и целевое финансирование и поступления.                                                            

Д-т сч. 50, 51, 52 – К-т сч. 98 (91) – безвозмездные поступле­ния;

Д-т сч. 50, 51, 52 -К-т сч. 60 – возврат денежных средств от поставщиков;

Д-т сч. 50, 51, 52 – К-т сч. 76 – поступления в удовлетворе­ние претензий, суммы стра­хового возмещения и др.;

Д-т сч. 50, – К-т сч. 71 – возврат неиспользованных подотчетных сумм;

Д-т сч. 50, 51- К-т сч. 73 – поступления в возмещение материального ущерба и т.д.

Если показатель прочих доходов будет существенным, его следу­ет расшифровать.

Показатель «Денежные средства, направленные» формируется суммами числовых данных по нижеприведенным статьям:               

· на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов (стр. 150) – суммы, перечисленные поставщикам и подрядчикам, включая авансы выданные (предоплату), отраженные записями: Д-т сч.60, 76 -К-т сч.50, 51, 52, 55;

· на оплату труда (стр.160) – суммы, выданные работникам наличными из кассы и перечисленные на личные счета в учреждениях банков, записанные проводками Д-т сч. 70 – К-т сч. 50, 51:

· на выплату дивидендов, процентов (стр. 170) – суммы, выданные учредителям в результате распределения прибыли отчет» года, указанные проводками Д-т субсч. 75-2 -К-т сч. 50, 51.

· на расчеты по налогам и сборам (стр. 180) – суммы, перечисленные в бюджет и внебюджетные фонды, отраженные записи: Д-т сч. 68, 69 – К-т сч.50, 51;

· на прочие расходы (стр. 190) – суммы, перечисленные страховым организациям и в удовлетворение претензий (Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 52); выданные в подотчет на хозяйственные и командировочные расходы (Д-т сч. 71 – К-т сч. 50) и др.

Помимо этого в данном разделе могут обособленно (или по соответствующим статьям) раскрываться данные о суммах покупки и продажи иностранной валюты (включая обязательную продажу), если операции относятся к текущей деятельности.

Необходимо напомнить, что при наличии существенных оборотов по статьям «Прочие поступления» или «Прочие выплаты» следует привести их расшифровку в дополнительных строках отчета.

Показатель «Чистые денежные средства от текущей деятельности» определяется как разница между притоками (поступления) и оттоками (выплатами) денежных средств. Показатели с отрицательным значением заключаются в круглые скобки.

Раздел – «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» показывает денежные потоки, связанные с осуществлением реальных и портфельных инвестиций. В данном разделе рассматриваются следующие данные.

Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов (стр. 210) – суммы, полученные за продажу основных средств и нематериальных активов, отраженные записями: Д-т сч. 51, 52 – К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», включая авансы полученные (предоплату) или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Такую информацию можно получить из текущих бухгалтерских записей (аналитического учета к сч. 62, 76),

Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений. (стр.220) – суммы, полученные за продажу указанных активов, отраженные записями: Д-т сч. 50, 51, 52, 55 – К-т сч. 62, 76, включаяавансы полученные (предоплату). Такую информацию также можнополучить из аналитического учета к сч. 62, 76.

Полученные дивиденды (стр. 230) – суммы поступивших дивидендов по имеющимся акциям других компаний, записанные по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 55, субсч. 3 «Расчеты по дивидендам, процентам».

Полученные проценты (стр.240) – отражается величина процентов, полученных от финансовых вложений в ценные бумаги (кроме акций), займы, уставные капиталы других организаций (кроме акционерных обществ) и т.п., учтенные записями: Д-т сч. 50, 51, 52 – субсч. 76-3.

Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям (стр. 250) – суммы, возвращенные в соответствии с условиями договора займа, отраженные проводками Д-т сч. 50, 51, 52 – Кт сч. 58.

Приобретение дочерних организаций (стр. 280) – показывается сумма денежных средств, перечисленная в оплату (Д-т сч. 60 – К-т сч. 50, 51, 52, 55) организациям и отражаемая в составе финансовых вложений (Д-т сч. 58 – К-т сч. 60).

Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов (стр. 290) – суммы, уплаченные поставщикам и подрядчикам за приобретенные или созданные объекты внеоборотных активов (Д-т счетов 60,76- К-т сч. 50, 51, 52, 55), включая предоплату (авансы выданные).

Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений (стр. 300 – суммы, перечисленные продавцам ценных бумаг и иным организациям и лицам в связи с их приобретением (Д-т сч.60, 76 К-т сч. 50, 51, 52, 55).

Займы, предоставленные другим организациям (стр. 310) – суммы, перечисленные заемщикам в соответствии с договором займа (Д-т сч. 58 – К-т сч. 50, 51).

Показатель «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности) (стр.340) рассчитывается как разность между притоками и оттоками денежных средств по инвестиционной деятельности.

В разделе – «Движение денежных средств по финансовой деятельности» отражаются суммы, полученные и уплаченные в связи осуществлением эмиссии собственных ценных бумаг, кредитными и иными финансовыми операциями.

«Поступления от эмиссии акций и иных долевых ценных бумаг» отражены суммы, полученные от акционеров (учредителей) в результате размещения собственных долевых ценных бумаг (долей). В бухгалтерском учете они отражены записями Д-т сч. 50, 51, К-т сч. 81 или 75-1.                                                                   

«Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями»- показываются суммы, полученные от кредиторов и должников) по договорам займа (кредитным договорам) без учета начислении процентов. Суммы процентов отражаются в составе операций по текущей или инвестиционной деятельности в зависимости от цели привлечения  заемных источников. Данные суммы в бухгалтерском учете отражены дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов учета кредитов и займов в зависимости от срока их погашения (сч. 66 или 67).

«Погашения займов и кредитов» – суммы, возвращенные кредиторам по окончании сроков, установленных договором займа или кредитным договором без учета процентов (Д-т сч. 66, 67 – К-т сч. – 50, 51, 52, 55);

«Погашение обязательств по финансовой аренде» – суммы лизинговых платежей, перечисленные лизингополучателем. В бухгалтерском учете отражение лизинговых операций зависит от условия договора лизинга о том, у кого на балансе отражается лизинговое имущество: у лизингодателя или у лизингополучателя. Однако перечисление лизинговых платежей отражается одинаково: Д-т сч. 60, 76 – К-т сч. 51,52, 55.

Показатель «Чистые денежные средства от финансовой деятельности», так же как в предыдущих случаях, определяется как разницпритоком и оттоком денежных средств от финансовой деятельности.

«Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» определяется как итоговый результат по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности:

                                         =                                                           

 «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» определяется расчетным путем:

                                               =                                           

Кроме того, следует проверить взаимоувязку с аналогичным показателем баланса на конец отчетного периода.

В целях повышения аналитичности и достоверности итоговой от­четной информации руководство может принять решение об отражении составе денежных средств денежных эквивалентов. Понятие денежных эквивалентов в российском законодательстве отсутствует.

Справочно приводится сальдо положительных и отрицательных курсовых разниц по отношению к рублю по операциям в иностранной ноте за отчетный период.

Следует отметить, что внутренние обороты по счетам учета денежных средств (из банка в кассу и наоборот, с одного счета в банке на другой) в отчете о движении денежных средств не отражаются, поскольку не изменяют величины чистых денежных потоков.

§

6.1. Содержание и значение приложения к бухгалтерскому балансу

6.2. Заполнение раздела «Нематериальные активы»

6.3.Раздел «Основные средства»

6.4. Раздел «Доходные вложения в материальные ценности»»

6.5. Раздел «Расходы на НИОКР»

6.6. Раздел «Расходы на освоение природных ресурсов»

6.7. Раздел «Финансовые вложения»

6.8. Раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность»

6.9. Раздел «Расходы по обычным видам деятельности»

6.10. Раздел «Обеспечения»

6.11. Раздел «Государственная помощь»

Содержание и значение приложения к бухгалтерскому балансу

Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) является расшифровкой отдельных статей баланса, поясняющей наличие и движение отдельных видов средств и источников их образования. Это позволяет более детально представить пользователям имущественное состояние организации на отчетную дату. Ф. № 5 состоит из 10 разделов.

1. Нематериальные активы.

2. Основные средства.

3. Доходные вложения в материальные ценности.

4. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструктор­ские и технологические работы.

5. Расходы на освоение природных ресурсов.

6.   Финансовые вложения.

7. Дебиторская и кредиторская задолженность.

8. Расходы по обычным видам деятельности (по элементам за­трат).

9. Обеспечения.

10. Государственная помощь.

Отдельные показатели, включенные в рекомендованный образец ф. № 5, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.

6.2. Заполнение раздела «Нематериальные активы»

В разделе «Нематериальные активы» расшифровывается наличие, и движение и состав нематериальных активов (сч. 04 «Нематериальные активы»). Заполняется таблица в соответствии с ПБУ 14/2000 нематериальных активов». Данные приводятся по первоначальной стоимости на основании регистров синтетического и аналитического учета.

В гр. 3 «Наличие на начало отчетного года» отражается дебетовое сальдо по сч.04 «Нематериальные активы».

В гр. 4 «Поступило» показывается общее поступление по всем источникам, включая приобретенные за плату, безвозмездно полученные и т.д. (обороты по дебету сч.04).

В гр. 5 «Выбыло» в круглых скобках показывают обще выбытие нематериальных активов в текущем году по первоначальной стоимости, включая проданные за плату, переданные безвозмездно (обороты по кредиту сч. 04).

Гр. 6 «Наличие на конец отчетного периода» находится расчетным путем: гр.3 гр. 4 – гр. 5.

По стр. 010 «Объекты интеллектуальной собственности» отражается стоимость исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности, расшифровка которых приводится в и положенных строках:

· у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель (стр.011);

· у правообладателя на программы для ЭВМ, базы данных (стр. 0.12);

· у правообладателя на топологии интегральных микросхем (строка 013);                                                                     

· у владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров (строка 014);

· у патентообладателя на селекционные достижения (стр. 015).

 По строке 020 «Организационные расходы» приводится сумма расходов по регистрации организации, признанная в соответствии учредительными документами вкладом участников в уставный капитал организации. Иные расходы, связанные с переоформлением учредительных документов (при смене владельцев, расширении организации, изменении видов деятельности, оформлении новых карточек с образцами подписей, изготовлении новых штампов, печатей и т.д.), в составе нематериальных активов не учитываются. Амортизация по организацтонным расходам начисляется путем уменьшения их стоимости непосредственно на сч. 04 без использования сче. 05 «Амортизация нематериальных активов». В связи с этим по данной строке отражается остаток по сч. 04, на котором учтена остаточная стоимость организационных pacходов.

По стр. 030 «Деловая репутация организации» отражается превышение покупной цены при купле-продаже организации как имущественного комплекса над стоимостью ее активов и обязательств на дату покупки. Эта величина определяется расчетным путем. Амортизация по данному виду нематериальных активов начисляется путем уменьшения ее первоначальной стоимости, следовательно на сч. 04 отражена остаточная стоимость деловой репутации.

По стр. 040 «Прочие» указывается стоимость нематериальных не отраженных в вышеперечисленных строках.

По стр. 050 необходимо привести данные о сумме начисленной амортизации по нематериальным активам (сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»). Данные приводятся в разрезе двух граф: отчетного года» и «На конец отчетного периода».

В ниже расположенных строках приводится расшифровка амортизации нематериальных активов.

 6.3 Раздел «Основные средства»

«Основные средства» в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» приводится наличие и движение объектов основных средств по их видам, включая сданные в аренду, бездействующие находящиеся на консервации, в резерве). Данные по сч. 01 «Основные средства» приводят по первоначальной или восстановительной стоимости по видам:

· здания;

· сооружения и передаточные устройства;

· машины и оборудование;

· транспортные средства;

· производственный и хозяйственный инвентарь;

· рабочий скот;

· продуктивный скот;

· многолетние насаждения;

· др. виды основных средств;

· земельные участки и объекты природопользования;

· капитальные вложения на коренное улучшение земель.

Деление основных средств в отчетности соответствует делению основных фондов на их виды в подразделах Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. № 359, который обеспечивает сопоставимость классификации с международ­ными стандартами. При этом организация может использовать и классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1), которая близка к ОК 013-94.

Данные для заполнения вышеперечисленных строк берут из аналитического учета по сче.01. Это могут быть инвентарные карточки учета основных средств или иные аналогичные регистры.

По стр. «Итого» указывается общая стоимость основных, числящихся на балансе организации по дебету сч. 01. Эта строка находится расчетным путем как сумма всех предыдущих, а затем гр. 6 «Наличие на конец отчетного периода» сверяется с данными Главной книги.

Отдельно в данном разделе на начало отчетного года и отчетного периода приводятся следующие данные.

Сумма начисленной амортизации по основным средств» (стр.140) – всего, учтенная по кредиту сч. 02.

Расшифровка сумм амортизации имущества приводится по видам основных средств в нижерасположенных строках. Если организация списывает объекты основных средств стоимостью менее 10000 тыс. р. на затраты в момент передачи в эксплуатацию, то суммы списанных объектов отражаются по соответствующим строкам.

Из данных о стоимости основных средств обособленно выделяются суммы на начало и конец отчетного периода о стоимости объектов, переданных и полученных в аренду, всего и в том числе основных средств: здания, сооружения и т.д. При этом расшифровку прочего имущества, полученного и переданного в аренду, приводят по принципу существенности. Амортизацию по сданным в аренду основным средствам можно привести по расположенным выше строкам. Суммы амортизационных начислений по полученным в текущую аренду основным средствам на балансе арендатора не отражаются (ее начисляет арендодатель).

По статье «Переведено объектов основных средств на консервацию» показываются объекты основных средств, переведенные на консервацию, на основании приказа руководителя организации, который устанавливает порядок консервации. Срок консервации должен быть более трех месяцев. Амортизация по этим объектам не начисляется.

В  строку «Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации» записывают основные средства, которые организация не успела в отчетном регистрировать, но тем не менее эксплуатирует.

В расположенных ниже строках справочно указывается результат от индексации в связи с переоценкой основных средств (стр. 171 и 172). Эти строки заполняются по данным переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января (на начало отчетногогода). Данные о результатах уценки приводятся в круглых скобках.

 В отдельной строке организации указывают данные б изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации». Все эти затраты вначале учитывают на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». В случае увеличения стоимости объектов основных средств в результате проведенных работ оформляют акты (форма № ОС-3) и на счетах бухгалтерского учета производят запись Д-т сч. 01 – К-т сч. 08.

6.4. Раздел «Доходные вложения в материальные ценности»

В этом разделе приводятся данные о наличии и движении следующих материальных ценностей, специально приобретенных организацией для предоставления их по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода (сч. 03 «Доходные вложения в материальные ценности»):

· имущество для передачи в лизинг;

· имущество, предоставляемое по договору проката.

Доходные вложения в материальные ценности отражают в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая затраты по доставке, монтажу и установке (Д-т сч. 03 – К-т сч. 08).

Выбытие доходных вложений в материальные ценности учитывают кредиту сч. 03 (Д-т сч. 02 – К-т сч. 03 – на сумму накопленной амортизации; Д-т сч. 91 – К-т сч. 03 – на сумму остаточной стоимости).

По стр. «Итого» приводится общая сумма доходных вложений в материальные ценности, которая находится расчетным путем, гр. 3 и 6 должны соответствовать остатку по сч. 03 в Главной книге.

Отдельно в таблице выделена строка «Амортизация доходных вложений в материальные ценности», которая учитывается на отдельном субсч. к сч.02 «Амортизация основных средств».

6.5Раздел «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»

Этот раздел заполняется организациями, выполняющими НИОКР собственными силами для дальнейшего использования в собственном производстве, в соответствии с ПБУ 17/02 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» по следующим графам:

наличие на начало отчетного года;

· поступило;

· списано;

· наличие на конец отчетного года.

По ст. «Всего» (стр. 310) необходимо привести общую сумму расходов на НИОКР, а в расположенных ниже строках сделать расшифровку данных расходов по направлениям.

Согласно п. 5 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР отражаются в составе вложений во внеоборотные активы и собираются на дебете сч. 08. В дальнейшем, расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации учитываются на сч. 04, если выполняются условия признания акти­вов нематериальными (Д-т сч. 04 – К-т сч. 08). В этом случае НИОКР регулируются ПБУ 14/2000.

Расходы, которые не могут быть отнесены к нематериальным активам, продолжают учитываться на сч.08 обособленно. При списании расходов на НИОКР, результаты которых используются для производ­ственных или управленческих нужд, кредитуется сч. 08 и дебетуются сч. 20, 26. Списание расходов производится по каждой выполнен­ной работе линейным способом (равномерно в течение принятого с ро­ка использования полученных результатов, но не более 5 лет) или про­порционально объему продукции (работ, услуг).

Если расходы на НИОКР не дали положительных результант, либо не подлежат применению в производстве и управлении, такие м-траты списывают на сч. 91 (Д-т сч. 91 – К-т сч. 08) в течение срока, определенного в учетной политике.

При прекращении использования результатов НИОКР в произ­водстве продукции или для управления организацией, суммы таких расходов, не отнесенные на счета производственных затрат, списываются в дебет сч. 91 в корреспонденции с кредитом сч. 08.

Справочно в этом разделе отражаются следующие данные:

· сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (строка 320);

· сумма не давших положительных результатов расходов пи НИОКР, отнесенных на прочие расходы.

Так как в настоящее время отсутствуют разъяснения МФ РФ по заполнению этого раздела, то его данные могут быть сформированы исходя из расходов на НИОКР, отраженных как на сч. 08, так и на сч. 04. Принимая во внимание, что в данной форме отчетности разделы построены по видам активов, а расходы на НИОКР при знаются активом в бухгалтерском учете и отражаются по дебету сч. 04 и кредиту сч. 08, первую таблицу раздела (стр. 310 с расшифровкой) следует формировать исходя из аналитических данных сч. 04 по видам работ. В справочной части по стр.320 необходимо отразить суммы расходов по незаконченным НИОКР (сальдо на начало и конец отчетного периода по сч. 08 в части незаконченных НИОКР).

6.6. Раздел «Расходы на освоение природных ресурсов»

Расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы I на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера и т.д. При заполнении данного раздела ПБУ 17/02 не применяется.

По стр. 410 «Всего» отражается общая сумма расходов на освоениеприродных ресурсов, в расположенных ниже строках приводится их расшифровка.

В бухгалтерском учете эти расходы учитывают обособленно от других расходов на сч. 97 «Расходы будущих периодов», так как их производят в данном отчетном периоде, а относятся они к будущим отчетным периодам. Расходы на освоение природных ресурсов списывают на себестоимость в порядке, установленном учетной политикой и отраслевыми инструкциями (равномерно, в соотношении с норматив­ной выработкой, пропорционально объему добычи и т.д.) – Д-т сч. 20, 23 – К-т сч. 97. Если расходы на освоение природных ресурсов недали положительных результатов, их относят на сч.91 и включают состав прочих расходов: Д-т сч. 91 – К-т сч. 97.

При заполнении этого раздела рекомендуется использовать порядок, установленный для формирования предыдущего раздела, в котором учитываются расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические расходы.

6.7. Раздел «Финансовые вложения»

В этом разделе отражаются долгосрочные (гра.3 и 4) и краткосрочные (гр. 5 и 6) финансовые вложения, учитываемые на одноименном сч. 58. Финансовые вложения отражаются в учете и отчетности в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

По стр. 510 «Вклады в уставные капиталы других организа­ции – всего» отражают общую стоимость активов, которую организация вложила в паи и акции, уставные (складочные) капиталы других российских и зарубежных организаций. При этом по стр. 511 из общей суммы необходимо выделить вклады в дочерние и зависимые общества.

 По стр. 515 «Государственные и муниципальные ценные бума­ги» приводится стоимость отраженных на балансе организации государственных и муниципальных ценных бумаг в зависимости от срока их обращения. Эти вложения чаще всего котируются на организован­ном рынке ценных бумаг, поэтому данные о них записывают по теку­щей рыночной стоимости.

По стр. 520 «Ценные бумаги других организаций – всего» указывают данные о стоимости приобретенных ценных бумаг, эмитированных другими организациями (облигации, векселя и т.д.). Это могу быть как котируемые, так и не котируемые ценные бумаги, в связи с этим данные о них приводят либо по текущей рыночной стоимости, либо по их первоначальной стоимости. Величина резерва под обесценение финансовых вложений (сч. 59) раскрывается справочно.                         

По стр. 521 выделяют стоимость долговых ценных бумаг (облигаций, векселей) исходя из их первоначальной стоимости, увеличенной по решению организации на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью (п. 22 ПБУ 19/02). Эта норма применяется в том случае, если ценные бумаги приобретаются по цене, отличной от номинальной.

По стр. 525 «Предоставленные займы» приводят суммы зай­мов, выданных другим организациям. Так как займы являются не котируемыми финансовыми вложениями, то они отражаются по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). Организация может рассчитывать их оценку по дисконтированной стоимости, но при этом необходимо обес­печить подтверждение обоснованности такого расчета (п. 23, 37 11ЬУ 19/02). Если такая информация существенна, то при использовании дисконтированной стоимости, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимо раскрыть данные об опен­ке предоставленных займов по этой стоимости, ее величине и приме­ненных способах дисконтирования (п. 42 ПБУ 19/02).

Если на конец отчетного года при проверке на обесценение фи­нансовых вложений по предоставленным займам, у организации имеется информация о том, что у должника появились признаки банкротства,то коммерческая организация может создать резерв под обесценение таких финансовых вложений, который раскрывается в отчете об изме­нениях капитала.

По стр.530 «Депозитные вклады» отражается сумма депозитных вкладов в кредитных учреждениях, учтенная на сч. 55, субсч. «Депозитные счета».

По стр. 535 «Прочие» учитываются вклады по договору простого товарищества, дебиторская задолженность, приобретенная ни договору уступки права требования, сберегательные сертификаты, чеки, банковские сберегательные книжки на предъявителя, простое и двойное складское свидетельство, жилищные сертификаты, опционные сви­детельства на акции, облигации и т.д.

При заполнении данного раздела нужно показывать не только общий объем финансовых вложений, но и выделять те их виды, которые имеют текущую рыночную стоимость (стр. 550-570). Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг подразумевается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Корректировку текущей рыночной стоимости организация может проводить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыду­щей оценкой относится на финансовые результаты и учитывается в со­ставе прочих доходов или расходов (Д-т сч. 58 (91) – К-т сч. 91 (58)).

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в отчетности по первоначальной стоимости.

Справочно приводятся данные:

 «по стр. 580 – об изменении стоимости в результате коррек­тировки оценки по финансовым вложениям, имеющим текущую ры­ночную стоимость (Д-т сч. 58 – К-т сч. 91, или наоборот);

по стр. 590 – разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг (облигаций, векселей и т.д.), отнесенная на финансовый результат отчетного периода (Д-т сч. 58 – К-т сч. 91, или наоборот).

6.8. Раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность»

В разделе отражаются сведения о состоянии краткосрочной и долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности. Причем дебиторская и кредиторская задолженность показывается в зависимости от рока ее погашения – краткосрочная (со сроком погашения в течение 2 месяцев включительно) и долгосрочная (со сроком погашения более 12 месяцев после отчетного периода).

Заполняется этот раздел по данным синтетического и аналитического учета по счетам учета расчетов (без учета резервов по сомнительным долгам) и включает следующие строки.

1. Дебиторская задолженность:

· расчеты с покупателями и заказчиками (дебетовое сальдо по сч. 62);

· авансы выданные (дебетовое сальдо по сч. 60);

· прочая (дебетовое сальдо по сч. 68, 69, 70, 71, 73, 75,76).

2. Кредиторская задолженность:

· расчеты с поставщиками и подрядчиками (кредитовое сальдо по сч. 60);

· авансы полученные (кредитовое сальдо по сч. 62);

· расчеты по налогам и сборам (кредитовое сальдо по сч. 68, 69);

· кредиты (кредитовое сальдо по сч. 66, 67, субсчет «Кредиты и займы (кредитовое сальдо по сч. 66, 67, субсчет «Займы»)

· прочая (кредитовое сальдо по сч. 70, 71, 73, 75, 76).

6.9. Раздел «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)»

В этом разделе отражаются данные о затратах организации но Ml элементам:

· материальные затраты (стр. 710);

· затраты на оплату труда (стр. 720);

· отчисления на социальные нужды (стр.730);                 

· амортизация (стр. 740);

· прочие затраты (стр. 750);                                            

· итого по элементам затрат (стр. 760).

Здесь приводится расшифровка расходов, включенных в раздел«Доходы и расходы по обычным видам деятельности» отчета о прибылях и убытках по статьям «Себестоимость продукции (работ, услуг), «Управленческие расходы» и «Коммерческие расходы». При заполнении этого раздела необходимо руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Данные отражаются в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота.При внутрихозяйственном обороте затраты формируются на одних счетах, а затем списываются на другие. К внутрихозяйственному обороту относят затраты, связанные с передачей продукции (работ, услуг) внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и т.д. Не отражают в составе расходов по обычным видам деятельности затраты по браку, при простоях по внешним причинам, возмещаемые виновными лицами(юридическими и физическими), а также расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

Отдельно в этом разделе приводятся данные об изменении остатков

· незавершенного производства – по сч.20, 23, 39 (стр. 765);

· расходов будущих периодов – сч. 97 (стр. 766);            

· резервов предстоящих расходов и платежей – сч. 96 (стр. 767).

6.10. Раздел «Обеспечения»                                                      

При заполнении раздела «Обеспечения» необходимо руководствоваться договорами залога, поручительства, гарантии и т.п., заключенными в соответствии с требованиями ГК РФ, а также указаниями по забалансовым счетам согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета:

· сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;

· сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств.

 По строке «Обеспечения полученные – всего» приводятся дебетовые остатки по сч. 008. Из общей суммы обеспечений выделяется отдельной строкой стоимость полученных векселей.

На забалансовом сч. 008 обобщается информация о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также иных обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (поручительство, залог и др.). Смежная оценка полученных обеспечений определяется исходя из условий договора. Обеспечения, учтенные на сч.008, списывают по мере погашения задолженности.

По строке «Имущество, находящееся в залоге» приводится общая стоимость заложенного имущества, удерживаемого организацией. В расположенных ниже строках указывается его расшифровка по видам.

Как правило, залог связан с выдачей кредита или займа. Предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, и требований, связанных с личностью кредитора (ст. 336 ГК РФ). В залог принимают ценные бумаги, основные средства, материально-производственные запасы, находящиеся там до полного погашения долга. У залогодержателя суммы залога также учитываются на забалансовом сч.008.

Рефераты:  Читать книгу Эволюционно-функциональная морфология животных Е. А. Сизовой : онлайн чтение - страница 7

По строке «Обеспечения выданные – всего» отражаются обеспечения, учтенные на забалансовом сч. 009. Данная строка заполняется аналогично строке «Обеспечения полученные – всего».

На этом счете отражается информация о наличии и движении выданных гарантий другим лицам в обеспечение обязательств и платежей (оплаты полученных товаров, возврата кредита, займа и т.д.). Суммына сч.009 списывают по мере погашения задолженности.

По строке «Имущество, переданное в залог» отражается стоимость такого имущества, а в нижерасположенных строках приводится его расшифровка. Залогодатель отражает такие суммы на забалансовом сч.009.

6.11. Раздел «Государственная помощь»

Данные в этой таблице заполняют в соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Государственная помощь – это увеличение экономической выгоды организации в результате поступле­ния активов (денежных средств, иного имущества).

Государственная помощь предоставляется коммерческим органи­зациям в виде:

· субвенций (бюджетные средства, предоставленные на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозврат­ной основе);

· субсидий (бюджетные средства, предоставляемые на условиях долевого финансирования целевых расходов);

· бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество);

· прочих форм.

По стр. 910 «Получено в отчетном году бюджетных средств всего приводится общая сумма полученной государственной помощи за отчетный период (гр. 3) и за аналогичный период предыдущего года (гр. 4). В расположенных ниже строках необходимо сделать расшифровку полученных средств по видам и направлениям использова­ния.

Учет государственной помощи ведется с использованием сч. 86 «Целевое финансирование». При этом необходимо отразить:

· принятие бюджетных средств к бухгалтерскому учету;

· операции по списанию бюджетных средств со сч. 86;

· операции по возврату средств бюджету.

ПБУ 13/2000 устанавливает следующие два метода принятия к учету бюджетных средств:

1) метод начисления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности);

2) метод признания бюджетных средств по мере фактического получения.

Бюджетные средства списываются с учета целевого финансиро­вания на увеличение финансовых результатов организации в составе прочих доходов. Списание производится систематически, а порядок списания зависит от того, для каких целей были предостав­лены бюджетные средства.

Если организация использовала бюджетные средства не по назна­чению, или не использовала в срок, она должна вернуть их. При этом записи на счетах бухгалтерского учета будут следующие.

1. Восстановлены полученные бюджетные средства, ранее отнесенные в состав доходов будущих периодов:

2. Восстановлена часть средств бюджетного финансирования, отнесенная на прочие доходы:

3. Возвращены бюджетные средства:

По стр. 920 «Бюджетные кредиты» необходимо привести так­же сумму полученных и возвращенных бюджетных кредитов с расшифровкой их назначения. При получении бюджетных кредитов на счетах бухгалтерского учета производят следующие записи.

1. Получен бюджетный кредит: Д-т сч.51 -К-т сч. 66 (67).

2. Начислены проценты по бюджетному кредиту: Д-т сч. 91 К-т сч. 66 (67).

3. Возвращены бюджетный кредит и начисленные проценты: Д-т сч. 66 (67) – К-т сч. 51.

§

В форме № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» отражают данные об остатках средств в части основной (ус­тавной) деятельности, ранее поступивших вступительных, членских, добровольных и прочих взносов, данные о целевом использовании по­лученных средств. Эти показатели отражаются на счете учета факти­ческих расходов, связанных с деятельностью некоммерческой органи­зации и списанных на уменьшение целевых поступлений.

Если в каком-либо году расходы некоммерческой организации превысили сумму поступивших целевых средств (с учетом остатка на начало года), остаток средств в форме № 6 приводится в скобках (в бух­галтерском балансе эта сумма отражается в составе прочих оборотных активов), а в пояснительной записке необходимо привести разъясне­ния по поводу данного факта. Если некоторые показатели отчета о целевом использовании порученных средств являются существенными, то организация может делать их расшифровку, выделив для этого отдельные строки.

По стр. 100 «Остаток средств на начало отчетного периода» приводится кредитовое сальдо по сч. 86 «Целевое финансирование».

По стр. 210 «Вступительные взносы» указывается сумма по­ступивших (подлежащих поступлению) взносов на счета учета денеж­ных средств: Д-т сч. 50, 51, 76 и др.- К-т сч. 86.

Если некоммерческая организация собирала членские взносы, то их общую сумму необходимо отразить обособленно по одноименной стр. 220 «Членские взносы».

Возможность взимания вступительных и членских взносов долж­на быть предусмотрена в уставе организации. Там же должен быть ука­пан общий порядок установления этих взносов. В уставе этот вопрос может быть отнесен к компетенции выборного органа некоммерческой организации – совета, правления, президиума, бюро и т.д. Уполномоченный уставом орган определяет периодичность уплаты вступительных и членских взносов, размер взноса для отдельных категорий членов (на­пример, различные размеры взноса для юридических и физических лиц, полных и ассоциированных членов), устанавливает круг членов, осво­бождение от уплаты взносов, и т.д.

Вступительные и членские взносы могут использоваться на со­держание аппарата управления организации и на осуществление ее уставной деятельности. Эти взносы не могут использоваться для ока­зания услуг в пользу отдельных членов организации.

Добровольные взносы со стороны участников общества учитыва­ют по стр. 230.

Если некоммерческая организация осуществляла предпринима­тельскую деятельность, то доходы от этой деятельности указывают по стр. 240. Сюда, к примеру, можно отнести доходы от сдачи имуще­ства в аренду и т.д.

По стр. 250 «Прочие» могут отражаться:

· суммы грантов, поступивших от иностранных благотворитель­ных организаций;

· выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной (уставной) деятельности (не связанной с предприниматель­ской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал, которых состоит полностью из вкладов этой неком­мерческой организации;

· целевое финансирование из бюджетов всех уровней в виде суб­венций, субсидий и муниципальных грантов.

Стр.260 «Всего поступило средств» находится расчетным пу­тем:

Стр. 260 = стр. 210 стр. 220 стр. 230 стр. 240 стр. 250.

 В расположенных ниже строках отражается использование целе­вых средств на различные расходы (Д-т сч. 86 – К-т разных счетом). Приведем пример.

2. По строке 320 отражаются расходы на содержание аппарата управления некоммерческой организации. Здесь показывают следу­ющие расходы:

· стр. 321 «Расходы, связанные с оплатой труда (включая на­числения)». Здесь указывается сумма начисленной заработной платы и отчисления во внебюджетные социальные фонды;

· стр. 322 «Выплаты не связанные с оплатой труда» (премии активным участникам общества, поощрения и т.д.);

· стр. 323 «Расходы на служебные командировки и деловые поездки». Здесь отражается не только сумма расходов на командиров­ки в официальном понимании этого термина, но и транспортные и ко­мандировочные расходы добровольцев в благотворительных органи­зациях, расходы на возмещение затрат членам высшего органа управления некоммерческой организацией, непосредственно связанных с участием в работе этого органа;

· стр. 324 «Содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта)». По этой строке учи­тываются расходы на аренду помещения, эксплуатационные расходы по арендованному имуществу и имуществу, полученному в безвозмезд­ное пользование, расходы на содержание служебного автотранспорта, коммунальные платежи и иные аналогичные расходы;

· стр. 325 «Ремонт основных средств и иного имущества» — отражаются затраты на ремонт подрядным и хозяйственным способом основных средств, числящихся на балансе некоммерческой организации;

· стр. 326 «Прочие». Сюда могут быть включены расходы на услуги связи всех видов, включая мобильную связь, электронную по­чту, плату за подключение и доступ в Интернет и т.д.

Расходы на содержание аппарата управления необходимо развер­нуто отражать не только в части, относящейся к аппарату управления, но и в части, относящейся к основной программной деятельности не­коммерческой организации.

Стр. 320 = стр. 321 стр. 322 стр. 323 стр. 324 стр. 325 стр. 326.

По стр. 330 «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» указываются суммы, израсходованные на покупку имуще­ства за счет целевых поступлений, включая расходы по их приобретению. Согласно ПБУ 6/01 некоммерческие организации не начисляют амор­тизацию основных средств, поэтому при вводе объектов основных средств в эксплуатацию сумму целевых средств, израсходованную на при­обретение объектов длительного пользования, списывают на увеличе­ние добавочного капитала (формируют фонд в основных средствах).

По стр. 340 «Расходы, связанные с предпринимательской дея­тельностью» приводятся все затраты, доходы по которым отражены в стр. 240.

По стр. 350 «Прочие» отражаются расходы, не перечисленные в вышеперечисленных строках (уплаченные налоги, другие расходы). Стр.360 «Всего использовано средств» находится расчетным путем:

Стр. 360 = стр. 310 стр. 320 стр. 330 стр. 340 стр. 350.

Стр. 400 «Остаток средств на конец отчетного года» рассчи­тывается следующим образом:

Стр.100 стр. 260 – стр.360.                     

§

Основными формами бухгалтерской отчетности являются бухгал­терский баланс и отчет о прибылях и убытках. В балансе отражается статичная информация об остатках имущества и обязательств на начало и конец отчетного периода, в отчете о прибылях и убытках – динамические показатели доходов и расходов, исчисленные нарастающим итогом за год. Показатель чистой прибыли (убытка) за отчетный пери­од, формируемый в отчете о прибылях и убытках, показывает величи­ну финансового результата за отчетный период, подлежащего распре­делению между учредителями. В бухгалтерском балансе финансовым результат отражается с учетом решения учредителей о распределении прибыли, покрытия убытка отчетного года. Следовательно, нераспре­деленная прибыль (непокрытый убыток), отражаемая в балансе,- это результат деятельности организации за весь период деятельности, на­чиная с даты регистрации юридического лица до отчетной даты. По­казатель нераспределенной прибыли определяется как разница между чистой прибылью (убытком) в соответствии с отчетами о прибылях и убытках, уменьшенный на суммы, распределяемые в соответствии с решениями учредителей на дивиденды, отчисления в резервный ка­питал и т.п.

Таким образом, в промежуточной отчетности разница между по­казателями стр. 470 баланса «Нераспределенная прибыль (непок­рытый убыток)» на начало и конец отчетного периода будут соответ­ствовать величине чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках. В годовой отчетности разница между нераспределенной прибылью на начало и конец отчетного периода будет равна величине чистой при­были по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», уменьшенной на сумму ее распределения.

Некоторые показатели бухгалтерского баланса увязаны с показа­телями отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу в части остатков на начало и конец отчетного периода по соответствующим показателям (табл. 8.1-8.6).

Таблица 8.1 Взаимосвязь бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках

Таблица 8.2 Взаимосвязь бухгалтерского баланса и отчета об изменениях капитала

Таблица 8.3 Взаимосвязь бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств

Таблица 8. 4. – Взаимосвязь бухгалтерского баланса и приложения к нему

Таблица 8.5 – Взаимоувязка показателей отчета об изменениях капитала и приложения к бухгалтерскому балансу

Таблица 8.6 – Взаимоувязка показателей отчета о прибылях и убытках и приложения к бухгалтерскому балансу

§

Одной из наиболее перспективных тенденций в развитии бизнеса в нашей стране и за рубежом является приобретение одними компаниями пакетов акций других, создание дочерних обществ, слияние и объ­единение компаний другими способами. Все это приводит к появле­нию группы взаимосвязанных организаций, называемых за рубежом концернами или холдингами, которые начинают играть все большую роль в экономике той или иной страны.

Этот процесс обусловлен экономическими причинами: благодаря созданию концернов и холдингов входящие в них общества получают возможность стать более конкурентоспособными, получить доступ к новым технологиям, расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, поднять рентабельность и технологический уровень производства, привлечь новых опытных работников, приобрести кредитные и другие преимущества. Кроме того, создание группы взаимосвязанных организаций открывает широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков и масштабах группы.

Чтобы руководство компаний, владельцы, инвесторы, кредиторы и прочие пользователи могли оценить и проанализировать то, как функционирует группа (концерн), возникает необходимость в составлении особой, а именно консолидированной отчетности.

Консолидированная отчетность представляет собой финансовую отчетность группы взаимосвязанных организаций (концерна), рассмат­риваемых как единое хозяйственное образование. Она характеризует имущественное и финансовое положение группы на отчетную дату, также результаты ее деятельности за отчетный период.

Консолидированная отчетность имеет несколько особенностей.

Во-первых, это отчетность особого образования – группы взаи­мосвязанных организаций, под которой понимают особую форму объединения организаций, находящихся в определенных финансово- хозяйственных взаимоотношениях, определяемых посредством системы участия, финансовых связей и договоров. Таким образом, группа включает в себя общества, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, но сама в отличие от них самостоятельным юридическим лицом и участником гражданского оборота не является.

Во-вторых, консолидированная отчетность составляется на основе данных отчетности членов группы при помощи специальных учетных процедур. Членами группы являются основное или головное хозяйственное общество (материнская компания), дочерние и зависимые общества. Зависимые общества для целей консолидации разделяются на собственно зависимые и совместные (совместно контролируемые) общества. Это разделение зависимых обществ связано с требованиями международных стандартов.

Основой для деления обществ на дочерние, совместные (совместно контролируемые) и зависимые является степень контроля или влияния, которое оказывает головная компания на то или иное общество. Под контролем для целей консолидации понимается возможность оказывать влияние на финансовую и оперативную деятельность организации с целью получения экономической выгоды финансового или не финансового характера. Необходимо проводить различие между решающим влиянием и контролем, который обеспечивает безоговорочное принятие тех или иных решений в хозяйственной деятельности дочернего общества, диктуемых материнской компанией, и значительным влиянием, которое не может обеспечить обязательного принятия таких решений зависимым обществом. Особый вид представляет собой совместный контроль, если речь идет об общей (долевой) собственности.

Решающее влияние и, следовательно, отнесение того или иного общества к дочерним обществам определено в ГК РФ. К дочерним обществам согласно ГК РФ относят общества, в которых головная организация (материнская компания) имеет более 50% голосующих акций, либо владеет более 50% уставного капитала.

Совместный контроль и отнесение обществ к совместным, или совместно контролируемым не урегулированы ГК РФ. Данный вид обществ относится согласно ГК РФ к зависимым обществам.

К зависимым обществам согласно ГК РФ относят общества, в которых головная организация владеет более 20% голосующих акций, либо более 20% уставного капитала (но менее 50%, иначе общество будет отнесено к дочерним).

Основными нормативными документами по порядку составления представления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчет­ности являются следующие:

· Методические рекомендации по составлению и представлению полной бухгалтерской отчетности (приказ МФ РФ от 30.12.1996 г. № 112);

· О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчет­ности и баланса финансово-промышленной группы (постановление Правительства РФ от 09.01.1997 г. № 24).

Итак, сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с методическими рекомендациями группой взаимосвязанных организаций понимается головная opганизация с ее дочерними (зависимыми) обществами.

Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого контроля над активами и операциями всех входящих в нее обществ. В данном случае под контролем в группе понимается возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность общества, возникающая вследствие распоряжения контрольным либо достаточно крупным пакетом его акций. Это дает правоназначать часть руководства общества и влиять на принимаемые решения с целью извлечения экономической выгоды из результатов деятельности.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности организаций, входя и в состав одной группы, т.е. происходит суммирование показателей бухгалтерской отчетности головной организации и отчетности дочери и зависимых обществ.

Как указано в методических рекомендациях, сводная бухгалтерская отчетность не составляется в следующих случаях:

· когда доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи либо в случае, если головная организация не может определять решения, принимаемые дочери обществом;

· если данные о дочернем или зависимом обществе не оказывает существенного влияния на формирования представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы либо включение бухгалтерской отчетности дочернего или зависимого общества противоречит требованию рациональности;                            

· дочернее общество, которое выступает, в свою очередь, головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, не составляет сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности, либо 90% или более голосующих акций (уставного капитала) при­жит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности;

· стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество;

· при наличии у головной организации только зависимых обществ.

§

В Методических рекомендациях установлены следующие требования к составлению сводной бухгалтерской отчетности.

1.Требование полноты – в сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, за исключением случаев, не предусмотренных Методическими рекомендациями.

2. Требование единства методов и оценки статей отчетности – используется единая учетная политика в отношении аналогичных ста­тей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской от­четности головной организации и дочерних обществ. Если в дочернем обществе некоторые элементы учетной политики чем-либо различают­ся, они должны быть пересчитаны в соответствии с учетной политиком головной организации.

3. Требование единой отчетной даты и единого отчетного периода -в сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В сводную бухгалтерскую отчетность могут включаться данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и бухгалтерской отчетности дочернею общества не превышает трех месяцев.                                               

4. Требование единой валюты отчетности – для включения в свод­ную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту РФ – рубли. Курсовые разницы отражаются в составе добавочного капитала.

В Методических рекомендациях изложены правила составления сводной бухгалтерской отчетности.

1. Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответству­ющих данных по правилам, установленным этими рекомендациями

2. В сводный бухгалтерский баланс не включаются:

· финансовые вложения головной организации в уставные капп талы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

· показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую Задол­женность между головной организацией и дочерними обществами, также между дочерними обществами;                                     

· дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу; выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг) между организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту продажу; любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.

3. В случае, когда сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций (доли в уставном капитале), показанной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних об­ществ».

Итак, основными особенностями составления сводной бухгалтерской отчетности группой взаимосвязанных организаций являются следующие:

· сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе взаимосвязанных организаций, находящихся под прямым или косвенным Контролем головной организации;

· сводная отчетность группы характеризует имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйственного целого. В связи с этим особенностью методики составления сводного отчета наряду с суммированием показателей является исключение показателей внутригрупповых расчетов, а также исключение внутригрупповой продажи и прибыли от операций между организациями группы;

· в сводной отчетности группы, состоящей из головной организации и дочерних обществ, выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головной организации, т.е. доля акционеров группы, находящихся в меньшинстве;

· основной сферой применения сводной отчетности группы является котировка акций группы на фондовом рынке;

· данные сводной отчетности не могут быть использованы для целей налогообложения.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным самой организацией на основе типовых форм. Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках и пояснений от одного отчетного периода к другому. Сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется в миллионах рублей и миллиардах рублей. Она представляется головной организацией не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством страны и учредительными документами организации. Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации и представляется учредителям головной организации и иным заинтересованным пользователям, если это предусмотрено в законодательством РФ.                                                                

§

10.1. Дополнительная информация для объективной оценки имущественного и финансового состояния организации

10.2. Содержание пояснений и порядок их оформления

10.3. Раскрытие данных, не нашедших отражения в формах бухгалтерской отчетности

Дополнительная информация для объективной оценки имущественного и финансового состояния организации

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» пояснительная записка включается в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (за исключением бюджетных и общественных организаций). Она содержит текстовую характеристику показателей, изложенных в формах бухгалтерской отчетности, ираскрывает показатели, которые не нашли в них отражения, однако являются важными для принятия решений заинтересованными лицами в отношении данной организации. Таким образом, пояснительная записка является важнейшей, самостоятельной и наиболее объемной частью бухгалтерской отчетности.

При раскрытии информации в пояснениях к формам бухгалтерской отчетности соблюдаются требования существенности, сопоставимости и нейтральности, определенные нормативными документами.

Существеннымипризнаются показатели, без знания который не возможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности заинтересованными пользователями (ПБУ 4/99). Решение вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств его возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

В формах бухгалтерской отчетности приводятся показатели как минимум за два года: за отчетный период и аналогичный период, предшествовавший отчетному. Если данные за предшествовавший период не сопоставимы с данными отчетного периода, то первые подлежат корректировке, которая должна быть раскрыта в пояснительной записке с указанием причин. Таким образом, обеспечивается сопоставимостьпоказателей бухгалтерской отчетности.

При формировании бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральностьинформации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не считается нейтральной, если посредством отбора и формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий. Особое значение данное требование имеет в случае представления информации в текстовом формате (пояснительная записка).

Содержание пояснений и порядок их оформления

В пояснениях обобщаются и детализируются сведения о деятельности организации за отчетный период, которые не были раскрыты в типовых формах отчетности.

В пояснениях должны содержаться факты неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно оценить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства о бухгалтерском учете.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год. В приказе МФ РФ от 27.07.2003 г. № 67н определена необходимая информация, которая должна быть приведена в пояснениях:

1) краткая характеристика организации, основные направления ее деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая);

2)учетная политика организации и изменения в учетной политике;

3) основные факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты;

4)основные аналитические показатели;

5) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях убытках;

6) прочие расшифровки и комментарии (события после отчетной даты, условные факты хозяйственной деятельности, государственная помощь, информация об операциях с аффилированными лицами, информация по сегментам, информация о природоохранных мероприятиях и т.д.);                                                                                 

7) решение собрания акционеров по распределению прибыли, остающейся в распоряжении организации.                                    

Каждая организация самостоятельно определяет объем информации, а также форму ее подачи. Это могут быть текст, таблицы, схемы, диаграммы и т.д.                                                                          

Следует помнить, что именно пояснения к отчетным формам являются основой для доклада главного бухгалтера или финансового директора на ежегодном собрании акционеров.

§

I. Краткая характеристика деятельности организации, основные направления ее деятельности.

Описание пояснительной записки необходимо начать с краткой характеристики деятельности организации. Сюда нужно включит дующие данные.

1. Наименование юридического лица:

2. Организационно-правовая форма собственности в соответствии с классификатором организационно-правовых форм. Если юридическое лицо имеет в уставном (складочном) капитале долю, принадлежащую государству, то дополнительно необходимо представить следующие сведения:                                                                                  

4. Сведения об учредителях:

5. Способ образования организации:

6. Размер уставного капитала юридического лица, указанного учредительных документах организации. Для акционерных обществ необходимо указать:

II. Основные аналитические показатели

Информация данного раздела может быть представлена в любой части пояснительной записки, однако лучше включать ее в начало по­яснений. Здесь приводятся аналитические показатели, которые дают возможность пользователям отчетности получить информацию о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности организации за отчетный год.

Аналитические показатели могут представляться в абсолютном (показатели отчетности) и в относительном выражении ( с помощью коэффициентов, процентов).

Каждая организация самостоятельно выбирает круг показателей, которые она будет раскрывать в пояснительной записке. Тем необходимо соблюдать следующие правила.

1. Организация включает в основные показатели те коэффициенты, которые используют другие организации со схожими видами деятельности, причем лучше использовать методику расчета данного показателя, существующую на практике.

2. Для раскрытия следует выбирать те показатели или коэффициенты, которые можно проследить в динамике за ряд лет.        

3. Приоритет отдается показателям, характеризующим:

· величину доходности организации (финансовые результаты, показатели рентабельности, оборачиваемости и т.д.);

· величину активов и собственного капитала организации;

· степень деловой активности организации.

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут быть приведены показатели удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными оборотными средствами, платежеспособности). При характеристике платежеспособности необходимо обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления налогов в бюджет и штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников cpeдств, степень зависимости организации от внешних инвесторов, кредиторов и т.д.

Можно привести оценку деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, поставок на экспорт, репутация организации, степень выполнения плановых показателей, обеспечение заданных темпов роста, уровень эффективности использования ресурсов организации.

Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей организации за ряд лет, осуществление экономических мероприятий природоохранных мероприятий и другой информации, интересной возможным пользователям бухгалтерской отчетности.

III. Раскрытие существенных способов бухгалтерского учета, принятых учетной политикой

Принятая учетная политика должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации. В публикуемом отчете подлежат описанию не все составляющие учетной политики, а лишь основные ее положения (существенные способы ведения учета). Суше­ными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без о применении которых, пользователи бухгалтерской отчетности не могут сделать полезные выводы по ней. Раскрытию подлежат главным образом методические способы ведения учета.

Основные положения учетной политики могут раскрываться в отчетности двумя способами:

· путем описания каждого из них;

· путем указания отклонений от общих правил.

Кроме положений, отличных от общепризнанных, информация учетной политике должна содержать сведения о положениях, сформированных организацией:

· в результате выбора, сделанного из нескольких допуска вариантов;

· исходя из ее отраслевой принадлежности;

· в результате нетрадиционного применения допускаемых антов, в том числе отраслевых.                                                            

Особому описанию подлежат изменения в учетной политике организации, происшедшие в течение отчетного года, равно как в отчетном по сравнению с годом, предшествующим отчетному, и существенно влияющие на оценки и решения пользователей бухгалтерской отчетности. Раскрытие этих случаев позволяет оценить изменения в колебаниях тех или иных показателей отчетности. Описание изменений должно сопровождать раскрытием причин этих изменений и стоимостной оценкой их последствий. Благодаря этому пользователь бухгалтерского отчета сможет понять, как изменения в учетной политике повлияли на имущественное и финансовое состояние, а также на результаты деятельности общества.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета организация определяет исходя из требований соответствующих стандартов.

Каких-либо специальных предписаний относительно расположения в отчете сведений об учетной политике не существует. Форма представления и место расположения этой информации в бухгалтерском отчете определяются самой организацией.

Нематериальные активы. На основании ПБУ 14/2000 «Учет и нематериальных активов» в бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов (ф. №1 баланс и приложение к балансу (форма № 5)).

В составе информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности подлежит описанию как минимум следующая информация:

· о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не денежные средства;

· о принятых организацией способах оценки нематериальных активов (по отдельным группам);

· о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

· о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Основные средства. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основный средств» в бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:

· о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

· о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие);

· о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами;

· об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструк­ция, частичная ликвидация и переоценка объектов);                        

· о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

· об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;                                                                                                

· об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

· о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

· об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фак­тически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и техно­логические работы. На основании ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ты» в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

· о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;                                                                                     

· о сумме расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не списанных на расходы пи обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;

· о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским. опытно-конструкторским и технологическим работам.                     

В случае существенности информация о расходах на научно – исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

· о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

· о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Финансовые вложения. В бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения должны представляться с разделением в зависимости от срока об­винения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности как минимум следующая информация:

· о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

· о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

· стоимость финансовых вложений, по которым можно опреде­лить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по кото­рым текущая рыночная стоимость не определяется;

· разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

· по долговым ценным бумагам, по которым не определялась те­кущая рыночная стоимость, – разница между первоначальной стоимо­стью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

· стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

· стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

· данные о резерве под обесценение финансовых вложений с ука­занием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного и отчетном году, величины резерва, признанного прочим дохо­дом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

· по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтер­скому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Материально-производственные запасы. Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией по группам (видам) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материально-производственные (МПЗ) отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:

· о способах оценки МПЗ по их группам (видам);

· о последствиях изменений способов оценки МПЗ;

· о стоимости МПЗ, переданных в залог;

· величине и движении резервов под снижение стоимости МПЗ.

Активы и обязательства в иностранной валюте. В соответствии с ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в бухгалтерской отчетности раскрывается:

· величина курсовых разниц, отнесенных на счета учета финансовых результатов организации;

· величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;

· курс ЦБ РФ, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Кредиты и займы. На основании ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» в составе информации об учет политике организации необходимо наличие следующих данных:

· о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

· о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

· о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;    

· о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

 В бухгалтерской отчетности необходимо наличие следующей информации:

· о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;

· о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

· о сроках погашения основных видов займов, кредитов и других заемных обязательств;

· о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов;

· о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при применении).

Доходы организации. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности на основании ПБУ 9/99 доходы организации» подлежит раскрытию следующая информация:

о порядке признания выручки организации;

о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, прочие доходы. Выручка, прочие доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

 Прочие доходы могут показываться отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся этим доходам, когда:

· соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

· доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйствен деятельности (например, предоставление во временное пользование своих активов), не являются существенными для характеристики маисового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию следующая информация:

· общее количество организаций, с которыми осуществляются договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

· доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

· способ определения стоимости продукции (товаров), переданных организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Расходы организации. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности на основании ПБ « Расходы организации» подлежит раскрытию порядок признан коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации за отчетный  период отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, прочие расходы. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, составляющих пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к ответствующим доходам, когда:

· соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

· расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию следующая информация:

· расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

· изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров (работ, услуг), в отчетном году;

· расходы, равные величине отчислений в связи с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и т.д.).

Прочие расходы организации за отчетный период, которые и соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Налог на прибыль. В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отложенные налоговые активы и отложен налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые акта- отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках. При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету оприбылях и убытках раскрываются:

· условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

· постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

· постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

· суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

· причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

· суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Совместная деятельность. На основании ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» данная информация подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределе­ние между участниками обязанностей по финансовой или совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум следующая информация:

· цель совместной деятельности (производство продукции, вы­полнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

· способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совмест­ная деятельность);

· классификация отчетного сегмента (операционный или геогра­фический);

· стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;                                                                                  

· суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12 «Информация по сегментам». Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.

Государственная помощь. В данной части пояснительной отражаются данные о государственной помощи в соответствии с 13/2000 «Учет государственной помощи». Государственная может быть предоставлена в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов.

Информация о государственной помощи в бухгалтерской отчетности формируется независимо от вида предоставленной помощи и представляется по каждому виду государственной помощи развернуто с учетом:                                                                                     

· остатка государственной помощи на начало года;                   

· поступления и использования средств государственной помощи в отчетном году;

· процентов к уплате за использование средств государственной помощи;                                                                                                 

· остатка средств государственной помощи на конец отчетного года.

Остаток средств по сч. 86 «Целевое финансирование» в части предоставленных бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по стр. 640 «Доходы будущих периодов» или обособленно в разделе V «Краткосрочные обязательства».

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском организации в прошлые годы в качестве доходов на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», отражаются в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно. Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату, отражаются на сч. 91 в составе прочихрасходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

В пояснениях подлежит раскрытию как минимум следующая информация о государственной помощи:

· характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

· назначение и величина бюджетных кредитов;

· характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

· невыполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обяза­тельства и условные активы.

IV. Отражение в учете и отчетности изменений учетной политики

Существуют два подхода к отражению изменений в учетной политике: перспективный и ретроспективный.

Суть перспективного подхода состоит в том, что изменение показателей в связи с изменением учетной политики организации, осуществляется в начале или в течение года, с которого внедряются новые способы учета.

При использовании ретроспективного подхода изменение показателей, вызванное сменой учетной политики, производится путем корректировки входящих остатков в отчетности. При этом никакие записи на счетax бухгалтерского учета не производятся, так как корректировка осуществляется в межотчетный период.

Особенностью ретроспективного подхода является то, что изменение показателей, вызванное сменой учетной политики, не отражаются в бухгалтерском учете, а производится путем изменения входят остатков в межотчетный период, т.е. в период между двумя отчетами, когда не формируется отчет о прибылях и убытках, а счет прибылей и убытков закрыт, так как произведена реформация бухгалтерского баланса. Поскольку в межотчетный период доходы и расходы признаны быть не могут, то списание остатков резервов должно осуществляться за счет единственного доступного в этот период источника – нераспределенной прибыли организации.

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» основано именно на ретроспективном подходе.

V Основные факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты.

Оказать существенное влияние на показатели хозяйственной и финансовой деятельности организации могут следующие факторы: реорганизация юридического лица;

· ликвидация юридического лица;

· прекращение некоторых видов деятельности; расширение или наоборот сужение рынка продаж продукции, услуг);

· существенное изменение режимов налогообложения; выход организации из сферы консолидации или наоборот вход организации в сферу консолидации.

Информация о ликвидации юридического лица. Как правило, и формация о ликвидации юридического лица, включаемая в пояснениях и к бухгалтерской отчетности, воспринимается пользователями, особенно учредителями (собственниками) организации негативно. Тем не нее в соответствии с ГК РФ и Законом о несостоятельности (банкротстве) в бухгалтерской отчетности ликвидируемой организации необходимо привести следующие сведения:

· стоимость не проданных на отчетную дату активов;

· размер кредиторской задолженности в разрезе очередей погашения;

· изменение величины кредиторской задолженности с уточнением величины заявленных требований кредиторов и периода требования;

· величина средств, причитающихся собственникам организации после удовлетворения требований всех кредиторов.

Данные по этим показателям необходимо привести в ср.ии с предыдущими отчетными периодами.

В заключительной бухгалтерской отчетности необходимо сумму выплаченных средств кредиторам в порядке очередности и соотношение выплаченных сумм и требований по кредиторской задолженности, а также суммарную величину выплат кредиторам с учетом текущих обязательств, погашенных вне очереди.

Информация о прекращении деятельности. Информация о прекращаемых видах деятельности должна приводиться в отдельном разделе пояснений в соответствии с ПБУ 12/02 «Информация о прекращаемой деятельности».

Данное Положение не применяется при прекращении деятельности вследствие чрезвычайных обстоятельств, национализации имущества или принудительного изъятия имущества организации по основаниям, предусмотренным законодательством, а также при полной ликвидации организации или реорганизации (за исключением выделения из ее состава самостоятельных юридических лиц). Не нужно применять ПБУ 16/02, если организация меняет характер своей деятельности в результате заключения других хозяйственных договоров.

Под прекращаемой деятельностью понимается часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделен операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерскойотчетности и в соответствии с принятым организацией решением лежит прекращению.

Прекращаемая деятельность может быть выделена для целей составления бухгалтерской отчетности, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности (или часть) относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности. Активы, обязательства, доходы и расходы могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятельности организации.

Условия признания деятельности прекращаемой:

· уполномоченный орган организации должен принять решение о прекращении части деятельности организации;

· в организации должна быть выработана единая программа пре­кращения деятельности.

Признавать факт прекращения деятельности в бухгалтерской отчетности необходимо после того, как решение организации об этом станет публичным. Организация должна раскрывать информацию по прекращаемой деятельности, начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой до отчетного периода (включительно), когда завершается прекращение деятельности или организация от нее отказывается.

Факт отмены программы прекращения деятельности обязатель­ней быть отражен в пояснительной записке.

Информация о прекращаемой деятельности раскрывается в годовой бухгалтерской отчетности в составе пояснительной записки в следующем разрезе.

I. Описание прекращаемой деятельности:

· соответствующий отчетный сегмент (часть сегмента или совокупность сегментов);

· дата признания деятельности прекращаемой;

· дата или период ожидаемого завершения прекращения деятельности.

2. Стоимость активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению.

3. Суммы доходов, расходов, прибылей/убытков до налогообложения, начисленный налог на прибыль, относящийся к прекращаемой деятельности.

4. Движение денежных средств (по инвестиционной, текущей и финансовой деятельности), относящееся к прекращаемой деятель

Для активов и обязательств, по которым организация заключила купли-продажи, в пояснениях дополнительно раскрываются продажная цена актива (за вычетом расходов на выбытие), предполагаемые сроки поступления денежных средств, балансовая стоимость соответствующих активов и обязательств.

Все перечисленные данные необходимо привести для обеспечения сопоставимости информации за два года (отчетный и предшествующий отчетному). Это означает, что информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности прекращаемой, должна бытьскорректирована в целях выделения активов, обязательств, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой деятельности.

Любая информация, раскрываемая в соответствии с ПБУ должна представляться раздельно по каждой части деятельности организации, признаваемой как прекращаемая.

Если признание деятельности прекращаемой согласно ПБУ происходит после окончания отчетного года, но до подписания бух терской отчетности за отчетный год, то соответствующее уточнение показателей и раскрытие информации должны быть сделаны в соответствии в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

Информация о выходе (входе) юридического лица из сферы консолидации. Данную информацию необходимо обособленно раскрывать в составе пояснений к сводной бухгалтерской отчетности, в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приказ МФ РФ от 30 декабря 1996 г. № 112). Такое раскрытие обеспечивает возможность сравнения деятельности группы организаций за несколько отчетных периодов. Причем в пояснениях должна быть приведена следующая информация по обществу, исключенному (включенному) из сферы консолидации:

1) наименование общества;

2) основание для исключения (включения) общества из сферы консолидации;

3) стоимость имущества и обязательств группы, приходящихся на общество, исключенное из сферы консолидации (включенное в консолидированную отчетность). В данном случае нужно соблюдать требование сопоставимости показателей. Иногда такую информацию бывает раскрыть довольно сложно, поэтому можно исходить из следующего:

· определить нетто-показатели отчетности дочернего общества (т.е. показатели, прошедшие «очистку» от внутригрупповых расчетов);

· полученные показатели вычесть из одноименных показателей сводной отчетности за отчетный год, если новое дочернее общество было включено в сферу консолидации в отчетном году;

· вычесть показатели отчетности этого общества из одноименных показателей сводной отчетности за годы, предшествовавшие году включения, если новое дочернее общество было исключено из год консолидации в отчетном году.

§

Одной из особенностей учетного процесса, является то, что между отчетной датой и датой подписания годовой бухгалтерской отчетности проходит достаточно продолжительный период времени. В данный период могут произойти события, которые позволяют переоценить факты деятельности организации, отраженные в финансовой отчетности за отчетный год. В результате этого информация, включенная в отчетность, иногда теряетсвою актуальность, а значит, заинтересованный пользователь не сможет сделать обоснованные выводы о хозяйствующем субъекте. Избежать такого положения можно путем информирования пользователей обо всех существенных событиях, произошедших после отчетной даты. Раскрытие в отчетности таких сведений производится в соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Таким событием признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год. При этом не все факты, которые оказали или могут оказать влияние на деятельность организации после окончания отчетного года, могут быть приравнены к событиям. К ним отнесены лишь существенные события, например, следующие:

· объявление в установленном порядке дебитора банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

· произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

· продажа после отчетной даты производственных запасов, которая показала, что расчет цены реализации этих запасов не был обоснован;

·   объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами, за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

· обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период;

· принятие решения о реорганизации;

· приобретение предприятия как имущественного комплекса;

· реконструкция или планируемая реконструкция;

· принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

· крупная сделка по приобретению или выбытию средств, финансовых вложений;

· чрезвычайные обстоятельства (пожар, авария, стихийное бедствие и т.д.);                                                                                      

· прекращение существенной части основной деятельности орга­низации;

· существенное снижение стоимости основных средств после отчетной даты;                                                                                     

· изменение курсов иностранных валют после отчетной даты и т.д.

Примерный перечень событий после отчетной даты приведен в приложении к ПБУ 7/98.

Все эти существенные события, которые возникли после отчетной даты до даты представления финансовой отчетности, должны быть отражены в годовой бухгалтерской отчетности. Организация должна оценить и подтвердить события после отчетной даты в денежном выражении путем соответствующих расчетов. В отчетности также необходимо раскрыть количественное влияние этих событий на изменения финансового состояния организации в отчетном году, т.е. выделить влияние событий после отчетной даты на показатель чистой прибыли. События после отчетной даты можно разделить на два вида:

1) влияющие на финансовые результаты отчетного года;

2) не влияющие на величину финансовых результатов. Первая группа событий в соответствии с п. 9 ПБУ 7/98 отражается в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборот ми декабря до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Предположим, по состоянию на 31 декабря отчетного года организация имеет дебиторскую задолженность в размере 20000 р. В марте следующего года организация получила информацию о том, что один из ее дебиторов, задолженность которого составляет 5000 р., в установленном порядке признан банкротом. При этом процедура банкротства уже началась в декабре отчетного года.

Таким образом, организация должна уменьшить сумму своей дебиторской задолженности на 5000 р. и отразить в годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год задолженность в размере 15000 р. При этом списание дебиторской задолженности отражается в учете записью по стоянию на 31 декабря: Д-т сч. 91 – К-т сч. 62 (76) – 5000 р.

Если организация предвидела банкротство партнера и создала на сумму долга резерв сомнительных долгов, то вносить изменения в отчетность нет необходимости, так как в следующем отчетном году безнадежная дебиторская задолженность будет списана за счет этого резерва без изменения финансового положения организации.

При наступлении существенного события, которое организация учла в годовой бухгалтерской отчетности, в текущем периоде необходимо сделать сторнировочные проводки и отразить наступившее событие в отчетности текущего периода в общеустановленном порядке. Например, при списании дебиторской задолженности в бухгалтер­ском учете нужно сделать следующие проводки:

                                      – сторнирована ранее списанная сум­ма          дебиторской задолженности;

Д-т сч. 91 – К-т сч. 62 (76) – отражена в текущем периоде сум­ма списанной дебиторской задол­женности.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть количественное влияние этих событий и дополнить его текстовым комментарием.

События второй группы раскрываются только текстовым комментарием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях, в учете никакие записи не производятся (п. 10 ПБУ 7/98).

К событиям второй группы, данные о которых раскрываются только в пояснительной записке, можно отнести следующие:

· объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами периоды, предшествовавшие отчетной дате;

· принятие решения о реорганизации организации;

· приобретение организации как имущественного комплекса;

· реконструкция или планируемая реконструкция;

· принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

· и прекращение существенной части основной деятельности организации;

· существенное снижение стоимости основных средств после отчетной даты;

· изменение курсов иностранных валют после отчетной даты и т.д.

Правила ПБУ 7/98 установлены для всех организаций независимо от порядка учета финансовых результатов для целей налогообложения. В то же время в п. 9 ПБУ 7/98 указано, что порядок расчета и учета налоговых последствий после отчетной даты устанавливается отдельными положениями по бухгалтерскому учету.

Информация о значительных событиях, возникающих после отчетной даты, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках для того, чтобы собственники (учредители, участники) организации при утверждении годовой бухгалтерской отчетности знали об этом событии и определили источники возмещения возможных потерь, а также приняли окончательное решение о годовых дивидендах, т.е. смогли учесть наступившее после отчетной даты событие при распределении чистой прибыли.

§

Порядок раскрытия в отчетности сведений об аффилированных лицах регулируется ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах».

Аффилированными лицами признаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность других юридических (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Такими лицами являются:

· члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его еди­ничного исполнительного органа;

· лица, относящиеся к той группе лиц, к которой принадлежит данное акционерное общество;

· лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции составляющие уставный капитал данного юридического лица;

· лица, которые единолично реализуют полномочия исполнительного органа общества.

Информация об аффилированных лицах – это сведения о том, проводились ли между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и его аффилированным лицом какие-либо операции по передаче активов и обязательств.

К таким операциям относятся:

· приобретение и продажа товаров (работ, услуг);

· приобретение и продажа основных средств, других активом;

· аренда имущества и предоставление его в аренду;

· финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных капиталах других организаций;

· предоставление и получение гарантий и залогов и другие рации.

Следует помнить, что акционерные общества делятся на две группы

1) открытые акционерные общества, эмиссионные ценные и которых по заявлению этих акционерных обществ допущены клиент (т.е. акции включены в котировальный список) хотя бы одним затором торговли на рынке ценных бумаг;                                 

2) иные акционерные общества.                                            

Первая группа ОАО обязана раскрывать информацию об аффилированных лицах двумя способами:                                       

1) путем ежеквартального представления списка аффилированных лиц в контролирующий орган;

2) путем размещения списка аффилированных лиц с указанием всех происходящих в этом списке изменений в Интернете.   

Иные акционерные общества раскрывают информацию об аффилированных лицах только путем ежеквартального представления списка аффилированных лиц в контролирующий орган.

Информация об аффилированных лицах подлежит обязательному раскрытию в годовой бухгалтерской отчетности организаций акционерных обществ, имеющих дочерние и зависимые общества, если:

· контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;

· организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;

· организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, (другая организация контролируется (непосредственно или через тре­ки организации) одним и тем же юридическим или физическим лицом (одной и той же группой лиц).

В бухгалтерской отчетности указывается следующая информация операциях с каждым аффилированным лицом:

· характер отношений с ним (контроль или оказание значитель­но влияния);

· виды операций с ним;

· объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

· стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного года операциям;

· методы, использованные для определения цен по каждому виду раций.

Информация об операциях с аффилированными лицами включается в отдельный раздел пояснительной записки, она должна быть изложена полно и ясно.

Информация по сегментам

Многие компании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг и товаров или осуществляют деятельность в различных географических регионах с разными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Информация о такой деятельности называется информацией по сегментам.

ПБУ -12/2000 устанавливает, что в пояснительной записке необходимо раскрывать информацию по сегментам. Дословный перевод латинского слова «segmentum» означает отрезок либо часть круга. Применительно к бухгалтерскому учету это понятие означает, что в бухгалтерской отчетности сведения о различных частях (сегментах) деятельности организации необходимо указывать отдельно. Такими частями (сегментами) могут быть данные о производстве и продаже разных товаров, работ, услуг либо данные продажах товаров одного вида в разных регионах и т.д.

Информация по сегментам – это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях. Информация по сегментам раскрывается по операционному и графическому сегментам.                                                             

Информация по операционному сегменту раскрывает часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, которая отличается по уровню риска и прибыльности от деятельности по производству других товаров, работ, услуг.

Информация по географическому сегменту раскрывает часть деятельности организации по производству товаров, выполнению оказанию услуг в определенном географическом регионе. Эта деятельности отличается по уровню рисков и прибыльности от деятельности в других регионах.

Рассмотрим особенности ПБУ 12/2000. Во-первых, сфера применения этого нормативного документа существенно ограничена. Он применяется в основном головной организацией, у которой есть дочерние и зависимые общества, при составлении сводной бухгалтерской отчетности. Если дочерние и зависимые общества занимаются различными видами деятельности, у головной организации возникнут значительные трудности при сводке и составлении сегментарной отчетности. Во-вторых, ПБУ 12/2000 обязаны применять объединения юридических лиц (ассоциации, союзы и т.д.), в учредительных документах которых предусмотрено составление сводной отчетности.

Организации, которые будут представлять информацию по сегментам, должны обеспечить ее аналитический учет с целью составления отчетности за год. При этом приветствуется раскрытие информации и в квартальной отчетности.

Порядок формирования и представления информации по сегментам не применяется в какой-либо другой отчетности кроме бухгалтерской. Субъектам малого предпринимательства разрешено не применять данный порядок.

При переходе к отражению в бухгалтерском учете информации по сегментам предлагается следующая последовательность действий.

На первом этапе необходимо определить, нужно ли представлен каждой конкретной организации информацию по сегментам.

Информация по сегментам представляется в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций наличии хотя бы одного из следующих условий:

· организация имеет дочерние и зависимые общества и составляет сводную бухгалтерскую отчетность;

· организация составляет сводную бухгалтерскую отчетность согласно учредительным документам объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах;

· организация осуществляет различные виды деятельности (производственную, торговую, сельскохозяйственную и т.д.);

· организация осуществляет один вид деятельности, но производит товары (выполняет работы, оказывает услуги), различающиеся по производственному процессу; по потребителям товаров, работ, услуг; по географическим районам, в которых она работает, и по другим су­шенным признакам.

На втором этапе необходимо определить, по каким сегментам должна формироваться информация: операционным или географическим, либо по тем и другим.

Перечень сегментов, по которым организуется бухгалтерский учет, устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.

На третьем этапе необходимо определить, как будет строиться бухгалтерский учет по сегментам. Бухгалтерский учет, раскрывающий деятельность по каждому сегменту, должен строиться на основании принятого данной организацией внутреннего учета исходя из ее организационной и управленческой структуры.

Обязательному отражению по каждому сегменту подлежит информация о выручке (доходах), расходах, финансовом результате, активах, обязательствах.

В информации о выручке (доходах) сегмента должны быть пред­аны следующие данные:

· о выручке от продажи определенных товаров (работ, услуг) по операционному сегменту;

· о выручке от продажи товаров (работ, услуг) по географическому сегменту;

· о части общей выручки организации, которая обоснованно при­ходится на конкретный сегмент – операционный или географический.

Выручкой (доходами) от сегмента не являются проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, чрезвычайные доходы (кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности данного сегмента).

В состав расходов по сегментам включаются прямые расходы (стоимость материалов, заработная плата, взносы во внебюджетные социальные фонды и т.д.), общепроизводственные (косвенные) расходы. При этом косвенные расходы могут распределяться между сегментами личными способами:

· пропорционально количеству часов отработанных рабочими;

· пропорционально количеству отработанных машино-часом пропорционально стоимости или количеству сырья; пропорционально стоимости обработанного сырья или материалов;

· пропорционально стоимости или количеству произведет) продукции.

База распределения расходов определяется организацией самостоятельно и утверждается в учетной политике.

В информации об активах сегмента должны быть предстал и им данные об активах, которые используются для производства:

· определенных товаров (работ, услуг) – по операционному сегменту;                                                                                        

· товаров (работ, услуг) – по географическому сегменту. Способ распределения активов между сегментами избирается организацией самостоятельно в зависимости от специфики ее деятельности. При этом активы, которые используются организацией в двух и более сегментах, распределяются между сегментами только в том случае, когда по этим сегментам идет соответствующее распределение выручки (доходов) и расходов.

Распределение между сегментами выручки (дохода), расходов, активов и обязательств может проводиться разными способами. Выбранный способ распределения необходимо закрепить в учетной политике.

На четвертом этапе необходимо определить, какие из операционных или географических сегментов будут отчетными.             

Сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполнено одно из следующих условий:

· выручка от продаж внешним покупателям и операций с другими сегментами организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

· финансовый результат деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (убытка) всех сегментов:

· активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.                                                              

Организация может объединить в одну группу – отчетный операционный сегмент – различные виды товаров (работ, услуг) при условии сходства по каждому виду деятельности, как правило, хотя бы одного фактора. Так, по промышленной деятельности – это процесс производства товаров, по торговой – по потребителям (покупателям)товаров (например, оптовая и розничная торговля) и т.д.

Организация может объединить в одну группу – отчетный географический сегмент – товары (работы, услуги), производимые (реализуемые в нескольких географических регионах (нескольких государствах или регионах РФ), при сходстве в них: политических экономических условий, при которых ведется деятельность организации; сходстве деятельности и получения прибыли; сходстве рисков, при­тих деятельности организации; общности правил валютного контроля потного риска, связанных с деятельностью организации в регионах.

Па пятом этапе производится раскрытие информации по отчетным сегментам при составлении бухгалтерской отчетности.

При отражении в бухгалтерской отчетности информация по отчетным сегментам подразделяется на первичную и вторичную. Это разделение производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей организации, которые являются на основе организационной и управленческой структуры организации и внутренней отчетности.

 Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается информация по операционным сегментам, а вторич­ной – по географическим.

Если риски и прибыли определяются главным образом различиями географических регионах деятельности, то первичной признается Информация по географическим сегментам, а вторичной – по операционным сегментам.

Если риски и прибыли определяются в равной мере различиями производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности, то в качестве первичной информации будет выступать информация по операционным отчетным сегментам, и качестве вторичной – по географическим отчетным сегментам.

скачать Биология
Оцените статью
Реферат Зона
Добавить комментарий

© 2024 Реферат Зона