Реферат: Федеральная налоговая служба –

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ
………………………………………………………………..…….. 3

Глава
I. Становление и развитие налоговых органов …..… 7

1.1.  
Становление и
развитие налоговых органов в западных странах ……. 7

1.2.  
Формирование
налоговых органов в России ………………………………………………………………………………………… 11

Глава
II. Правовое регулирование деятельности налоговых органов
………………………………………………………..… 21

2.1. Структура и система
налоговых органов в Российской Федерации …… 21

2.2. Статус налоговых
органов в Российской Федерации ………….……….. 33

2.3. Полномочия налоговых
органов в Российской Федерации ………….… 40

Глава
III. Особенности деятельности налоговых органов …………………………………………………………………………………………
 49

3.1 Правовое
регулирование в сфере налогообложения …………………..… 49

3.2 Осуществление
налогового контроля …………………………………….. 52

3.3 Ответственность в
сфере налоговых правонарушений …………………. 56

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
………………………………………………………………… 65

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
……………………………………….…72

ВВЕДЕНИЕ

В условиях становления
рыночной экономики в России происходят преобразования в экономической,
политической, правовой и иных сферах. В связи с изменением характера
общественных отношений, изменяются и юридические нормы, регламентирующие данные
отношения. Соответственно трансформируются цели, способы, социальная
направленность правового опосредования запросов отдельных групп населения. В
этой связи в законодательстве находит новое отражение учет особых интересов
субъектов, средством которого выступают налоговые органы Российской Федерации.

Как известно, реальный
процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени раз­вития
его демократических форм. Поэтому исследова­ние природы налога финансовая наука
вела в рамках учения о государстве. В свое время основоположник анархизма
французский общественный деятель Пьер Жозеф Прудон (1809-1865 гг.) верно
подметил, что «в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве».

Налоговые органы широко
используются для воздействия на определенные процессы развития экономики, ее
структурную перестройку, смягчения социальной напряженности и борьбы с
инфляцией.

Учитывая, что в
современном налоговом законодательстве параллельно существуют различные
основания установления преимуществ для налогоплательщиков, актуальным
становится приведение в соответствие их формы и содержания, а также
разграничение схожих правовых явлений и, в частности, выделение из общего
массива правовых норм, содержащих налоговые льготы.

В связи с этим, особое
внимание в работе уделяется изучению правовому регулированию налоговых органов.

Сущность, функции и роль
налоговых органов относятся к числу недостаточно изученных и дискуссионных
вопросов. Поскольку налоговое законодательство для постсоветской России явилось
достаточно новой отраслью, для формирования понятийного аппарата налогового
права был большей частью использован зарубежный опыт. При этом параллельно с
развитием налогового законодательства начинает развиваться и доктринальное
толкование правовых категорий и институтов, установленных налоговыми законами.
Немалый вклад в развитие отечественной теории правовых основ налогообложения
внесли такие специалисты, как Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, А.В. Брызгалин, Е.Ю.
Грачева, И.В. Карасева, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, О.А. Ногина, С.В.
Овсянников, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева, Д.Г. Черник, Н.А.
Шевелева и другие.

Недостаточная
теоретическая разработанность приводит к противоречиям в законодательстве и
нарушению принципов налогообложения. Непроработанность механизмов правового
регулирования налоговых органов влечет за собой их неэффективное использование,
что лишает данный инструмент истинного регулирующего смысла.

Объектом исследования
выступают правовые отношения, связанные с регулированием деятельности налоговых
органов Российской Федерации. Предмет дипломной работы составляют акты
налогового законодательства, регулирующие институт налоговых отношений,
сложившаяся правоприменительная практика и доктрина. Большое внимание уделено
изучению доктринальных подходов к определению понятия и классификации налоговых
органов, а также анализу актов налогового законодательства и
правоприменительной практики, в том числе позициям финансовых и налоговых
органов Российской Федерации, Конституционного Суда РФ, а также арбитражной
практике по проблемам правового регулирования налоговых органов.

Целью настоящей дипломной
работы является определение правовой природы регулирования деятельности
налоговых органов в РФ, ее признаков, разработка теоретических основ и
классификации налоговых органов как важнейшего инструмента налоговой политики
государства, а также особенности правового регулирования налоговых органов на
современном этапе развития российской налоговой системы.

В соответствии с
поставленной целью определены следующие задачи исследования:

– рассмотрение истории
становления и развития налоговых органов в западных странах;

– определение признаков
налоговых органов, а также критериев отнесения тех или иных правовых явлений к
категории регулирующих деятельность налоговых органов;

– рассмотрение
особенностей правового регулирования налоговых органов в Российской Федерации;

– изучение проблем
правоприменения регулирования налоговых органов, а также сложившейся
судебно-арбитражной практики по наиболее актуальным и спорным вопросам;

Методологией и методикой
исследования являются современные методы научного познания общественных и
правовых закономерностей: конкретно-исторический, сравнительно-правовой,
формально-юридический, статистический, а также системный анализ.

Теоретико-правовую основу
исследования составляют научные работы отечественных и зарубежных ученых
юристов и экономистов в сфере финансов, нормы отраслей российского и
зарубежного права, правовые публикации, научные и учебные издания по названной
проблеме, материалы правоприменительной практики.

Эмпирическая база
исследования. Основной эмпирический материал в работе составили законодательные
и подзаконные акты Российской Федерации в области финансового права.

Научная новизна работы
заключается в том, что автором проведено законченное комплексное
сравнительно-правовое исследование института налоговых органов, в научный
оборот введены новые материалы, на основе проведенного анализа сформулированы
предложения, которые могут иметь значимость для законопроектной и иной
практической деятельности.

Теоретическая и
практическая значимость исследования определяется сделанными в ходе
исследования научными выводами, введенными в научный оборот новыми материалами,
а также разработанными на основе сравнительного анализа предложениями по
совершенствованию правового регулирования налоговых органов в Российской
Федерации.

Материалы работы, а также
сформулированные выводы и рекомендации могут быть использованы в
законопроектной, научно-исследовательской и преподавательской деятельности.

Глава I. Становление и развитие налоговых
органов

1.1 Становление и
развитие налоговых органов в западных странах

Система налогообложения в
США, как в любом федеративном государстве, подразделяется на федеральную
налоговую систему и на систему налогов штатов и муниципальных образований. Для
федеральных налогов характерна прогрессивная шкала, поэтому основное бремя их
уплаты лежит на обеспеченных слоях населения. Напротив, местные налоги имеют
плоскую или, в некоторых случаях, регрессивную шкалу, что способствует более
или менее равномерному участию жителей той или иной территории в формировании
доходной части ее бюджета.

Основная часть
американских граждан (до 90%) выплачивает в виде налогов примерно 25% от своих
доходов. У оставшихся 10% доля налоговых отчислений выше, иногда она достигает
50%. Основные федеральные налоги в США: подоходный (подразделяется на
персональный, корпоративный), на потребление и «удерживаемые у источника».

Персональный (личный)
подоходный налог был введен в США в середине XIX века. В 1990-е годы выплаты
личного подоходного налога составляли примерно 8% ВВП страны. Принцип
прогрессивности при установлении ставки этого налога приводит к
перераспределению и относительному уравниванию социального блага.[1]

Налог c доходов
корпораций (корпоративный подоходный налог) возник в начале ХХ века и поначалу
составлял всего1%. Максимальной величины —52%— этот налог достиг в конце 1940-х
годов, после чего он постепенно снижался. В настоящее время он не превышает 46%
и колеблется в зависимости от форм и видов деятельности корпораций.

Налоги на потребление
(consumption taxes) на федеральном уровне непопулярны, поскольку они сдерживают
экономическую активность. Однако на местном уровне потребительские налоги
применяются достаточно широко, корректируя схемы производства, распространения
и потребления товаров. Потребительские налоги подразделяются на налоги с
продаж, налоги с оборота, акцизы, налоги на предметы роскоши. Закон США о
сокращении акцизов (the Excise Tax Reduction Act) 1965 года отменил большинство
федеральных акцизов, за исключением некоторых регулирующих и дорожного акциза.
На федеральные потребительские налоги приходится лишь1,1% ВВП.[2]

Налоги «удерживаемые у
усточника» (payroll taxes), иначе именуемые налогами на заработную плату, были
введены Законом США о социальном обеспечении (Social Security Act) в 1935 году.
В настоящее время их доля в налоговых поступлениях федерального бюджета
превышает 30%; эти налоги являются основой развитой системы социального
обеспечения США.

Кроме того, на
федеральном уровне вА взимаются налоги на собственность «на смерть», т. е. на
дарение и наследование.

Налоги в США признаются
одними из самых низких в индустриально развитых странах — их доля составляет
всего 28% ВВП (в среднем в индустриальных странах этот показатель достигает
38%). Это объясняется достаточно большой степенью «терпимости» американского
бюджета к дефициту, который в конечном счете финансируется денежной эмиссией. В
американских долларах производится 60% мировых расчетов, т. е. бремя инфляции
национальной валюты с США поровну разделяет весь остальной мир.

Процесс законотворчества
в сфере налогообложения в США считается весьма закрытым и запутанным. В нем
непосредственно участвуют президент, секретарь казначейства, члены Комиссии
конгресса по источникам финансовых средств, члены сенатского Комитета по
финансам, которые в самых разных формах (официальных и не только)
взаимодействуют с многочисленными политическими, экономическими и социальными
группами.

Законопроект, который так
или иначе затрагивает систему налогообложения в США, начинает свой путь с
Комиссии по источникам финансовых средств (Committee on Ways and Means) в
палате представителей. После того, как 250 членов комиссии обсудят законопроект
в неформальной атмосфере семинара, принимаются ориентировочные решения, которые
затем в Законодательном комитете палаты представителей излагаются юридическим
языком. На следующем этапе парламентская комиссия работает совместно с
казначейством (US Treasury) и Объединенным налоговым комитетом (Joint Taxation
Committee), который направляет в палату представителей свое развернутое заключение
о законопроекте. Приняв закон в целом, палата представителей направляет его в сенат
либо, если проект отвергнут, возвращает его на доработку в Комиссию по
источникам финансовых средств. Принятый нижней палатой законопроект изучает
сенатский Комитет по финансам, причем к этой процедуре привлекается секретарь
казначейства. Если сенат не вносит своих поправок в документ, то он принимается
и направляется к президенту, в противном случае сенат возвращает законопроект в
конгресс, который должен принять поправки сенаторов. Если этого не происходит
(что и бывает чаще всего), создается согласительная комиссия двух палат
парламента. Окончательно согласованный и принятый обеими палатами проект
президент должен подписать в течение 10 дней. Однако глава американского
государства имеет право вето, которым, впрочем, он пользуется крайне редко, так
как его представители участвуют во всех согласительных процедурах.

В США, как и во многих
других странах с относительно высоким уровнем налогообложения, существует
проблема уклонения от налогов. Вместе с тем, масштабы этого явления, с
российской точки зрения, невелики. В Соединенных Штатах отсутствует специальная
инфраструктура, способствующая уклонению от налогов, типа российских
фирм-однодневок, конвертирующих безналичные денежные средства в «черный нал».
Уклонение от налогов в США сильно различается по различным категориям
налогоплательщиков и различным видам дохода. Существует непосредственная
взаимосвязь уклонения от налогов со ставками налогов, с инфляцией, с запасами наличной
валюты. Ведущие западные страны всегда использовали свои налоговые системы как
регулятор внешних экономических отношений – своеобразный набор экономических
инструментов, применение которых должно обеспечить повышение
конкурентоспособности национальных корпораций на мировом рынке.

К первым из налогов,
используемых с целью урегулирования внешних экономических отношений, следует
отнести налоговые пошлины и тарифы. Со времен Древней Греции и Рима и до начала
нашего столетия таможенные пошлины служили одним из главных источников дохода
государственного бюджета. Однако в обозримой исторической ретроспективе
фискальное значение таможенных пошлин в развитых западных государствах
неуклонно падает.

В период между двумя
мировыми войнами своеобразное второе дыхание получила практика применения
покровительственных или протекционистских пошлин, имеющих своей целью оградить
национальный рынок от иностранных товаров. Впоследствии в рамках ЕС проводились
активные меры по созданию всеобъемлющего таможенного союза, окончательное
оформление которого произошло 1 января 1996 г. В отношении третьих стран стал применяться единый таможенный тариф.

Таможенный союз в рамках
Европейского Сообщества был введен как тарифный союз с 1 июля 1968 г. сначала в шести первых странах – членах ЕЭС (Бельгии, Германии, Франции, Италии, Люксембурге,
Нидерландах). С этого времени страны – члены ЕС применяют во внешнеторговых
отношениях единую систему таможенных тарифов, а пошлины в товарном обращении
между этими странами не взимаются. 1 июля 1977г. таможенный союз был
распространен на

Великобританию, Данию и
Исландию. С 1 января 1981 г в него вошла Греция. С 1 января 1986 г. – Испания и Португалия[3].

В настоящее время все
таможенные пошлины, взимаемые странами – членами Сообщества, взимаются только с
целью защиты экономики ЕС от конкуренции с другими государствами (так
называемые “защитные пошлины”).

При проведении совместной
политики в области налогообложения в рамках

Евросообщества самое
пристальное внимание уделяется унификации не только таможенных пошлин, но и
налогов на потребление, а также некоторых прямых налогов. Согласно Договору об
образовании ЕЭС, вступившему в силу в 1958 г., в обязательном порядке унификации подлежали налог на добавленную стоимость, иные косвенные налоги,
предполагалось проводить активную политику в отношении выравнивания прямых
налогов.

В ответ на эти меры в
70-е годы в США были введены специальные налоговые льготы, направленные на
стимулирование внешнеэкономической деятельности американских корпораций.

Итак, можно сделать
некоторые выводы: через налоговую систему ведущие западные страны осуществляют
активное перераспределение национального дохода посредством государственного
финансирования приоритетных отраслей промышленности и научно-технических
исследований, поощрения экспорта, инвестиций, расширения капиталов и т.д.

Можно выделить
направления экономического развития тех лет:

– развитие приоритетных
отраслей промышленного производства и научно- технической деятельности;

– создание условий
наибольшего благоприятствования частному предпринимательству в целом и крупным
корпорациям в частности;

– преодоление циклических
спадов и стимулирование роста производства;

– регулирование
внешнеэкономических и внешнеторговых отношений, повышение конкурентоспособности
национальных производителей на мировом рынке;

– создание в обществе
благоприятного социального климата и т.д.

1.2 Формирование
налоговых органов в России

Как известно, правовое
регулирование отношений, возникающих в сфере налогообложения, является одним из
важнейших направлений деятельности любого государства, поскольку оно связано с
поступлением средств в государственную казну. Поэтому думается целесообразно
остановиться на вопросе становления и развития налоговой системы на протяжении
веков и посмотреть, как же тогда решались проблемы сбора налогов.

Все проблемы
налогообложения порождены отсутствием согласованных интересов между
государством и налогоплательщиком, когда, грубо говоря, государство изымает у
собственника часть заработанных им средств и перераспределяет их в соответствии
с собственными интересами, а собственник, естественно, пытается заплатить как
можно меньше. Такая проблема стояла всегда. Еще Фома Аквинский определил налоги
как дозволенную форму грабежа, а Ш. Монтескье с полным основанием полагал, что «ничто
не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у
подданных забирают, и той, которую оставляют им».[4]

Впервые юридическое
закрепление налоги нашли в Законах царя Хаммурапи, правителя древневавилонского
государства в первой половине XVIII в. до н.э. Это были обязательные подати,
своеобразный налог с имущества, который уплачивался в денежной или натуральной
форме. Причем подати платили свободные землевладельцы и ремесленники как в
царскую казну, так и в казну местной знати пропорционально размеру имеющегося у
них в наличии имущества. Сбором податей занимались царские чиновники.
Государство, в свою очередь, способствовало защите интересов плательщиков.

Аналогичные нормы имеются
в древнеиндийских Законах Ману, древнеримских Законах ХII таблиц.

Обязательные платежи в
казну правителя существовали и в Древней Руси, как известно, в виде дани,
которая собиралась в натуре (зерном, мехами, медом, изделиями ремесленников и
др.). Ее собирали двумя способами:

– «повозом» – когда
плательщики дани сами привозили ее правителю;

– «полюдьем» – когда
правитель с дружиной сам приезжал за данью.

Наряду с данью в Киевской
Руси существовали и другие источники пополнения казны, как, например, судебные
штрафы, контрибуции, штрафы за преступления, взимаемые в пользу князя, торговые
пошлины и доходы с княжеских имений, которые обрабатывались преимущественно
трудом княжеской челяди.

После образования
Российского централизованного государства основным налогом стал поземельный
налог, а также налог на содержание войска – «стрелецкие деньги». Механизм
уплаты налогов был таков: каждой посадской общине давали общую сумму налога, но
так как его распределением занималась посадская верхушка, то вся тяжесть налога
ложилась, как всегда, на плечи простых тяглецов. В 1646 г. был введен наиболее одиозный налог на соль, который стал причиной народного бунта, вошедшего
в историю под названием «соляного бунта».

В процессе исторического
развития количество различных видов налогов постоянно увеличивалось. Начиная с 1704 г. является один за другим бесконечный ряд новых налогов: мельничный, банный, погребной,
пчелиный, с бороды, с раскольников, с извозчиков, с постоялых дворов, с найма
домов, померной, весчий, хомутейный, подужный, шапочный, сапожный, ледокольный,
водопойный, трубный с печей, с продажи съестного и другие «мелочные всякие
сборы».

К новым налогам
присоединялись казенные монополии; к прежним монополиям (смоле, поташу, ревеню,
клею) прибавились новые: соль, табак, мел, деготь, рыбий жир, сало и – дубовые
гробы… Рыбные ловли отдавались из казны на откуп; вино продавалось в казенных
кабаках.[5]

В конце царствования
Петра многие мелочные сборы были отменены, а для увеличения государственных
доходов была предпринята новая серьезная финансовая мера – введение подушной
подати, заменившей существовавшее с 1697 г. подворное обложение. Помещичьи крестьяне должны были платить «по 8 гривен с персоны» (т. е. по 80 копеек) в год;
государственные крестьяне и посадские люди должны были платить дополнительно
(взамен помещичьих доходов) по 40 копеек с души. Причем в действительности
размер подати был еще выше, так как душа мужского пола была не реальной
плательщицкой единицей, а счетной, поскольку подушная подать взималась со всего
мужского населения от грудных младенцев до глубоких старцев и даже с давно
умерших, но числившихся в живых, в так называемых ревизских сказках.

В ходе дальнейшего
исторического развития налоговая система претерпевала незначительные изменения,
однако не носившие системообразующего характера. Значительным событием в
процессе становления российской налоговой системы стала налоговая реформа
1881-1885 гг., в ходе которой были отменены существовавшие ранее соляной налог
и подушная подать, проведена реорганизация системы сбора налогов и введены
некоторые новые налоги.

После реформы основные
суммы государственных доходов поступали в виде акцизов на продукты потребления
и таможенных пошлин на ввозные товары. Косвенные налоги составляли почти
половину всего государственного бюджета. Главное место среди источников
пополнения бюджета занимали доходы от государственной винной монополии и акцизы
на алкогольную продукцию. Так, в 1906 г. по этим статьям поступило 394 млн.
руб. Значительная сумма в том же году поступила в виде акцизов на сахар – 92
млн. руб., табак – 49 млн. руб., керосин-27 млн. руб. Доход от таможенных
пошлин составил около 213 млн. руб. Прямые налоги (государственный поземельный
налог, промысловый налог, сбор с доходов от денежных капиталов, выкупные
платежи, налог на переход недвижимости, налог на наследство и др.) были собраны
в сумме более 148 млн. руб., что составляло лишь 7% всего бюджета.[6]
Большое количество косвенных налогов в то время связано со спецификой объектов
налогообложения. Дело в том, что основной гнет налогового бремени ложился на
крестьянство и городских жителей, с которых взять по большей части было нечего.
Наиболее состоятельные слои общества были, как правило, освобождены от уплаты
налогов. Поэтому значительное количество косвенных налогов не удивительно.
Акцизы устанавливались на товары, пользующиеся всеобщим спросом.

Что касается вопроса
реорганизации системы сбора налогов, то необходимо отметить, что с 1775 г. поступление податей контролировала Казенная палата и ее губернские управления. Однако
податная деятельность этого учреждения ограничивалась в основном учетом
поступления налогов и носила преимущественно канцелярский характер. Что
характерно, Казенная палата даже не имела специального податного аппарата, и
непосредственный сбор налогов был возложен на органы полиции. С переходом на
новую систему налогообложения, ориентированную на обложение доходов, а также с
увеличением числа новых сборов обнаружилась несостоятельность Казенной палаты
как фискального органа. В конечном итоге при Казенной палате был учрежден
институт податных инспекторов, их штат составлял 500 человек. Податные
инспектора осуществляли надзор за полным и своевременным сбором налогов на
местах. К основным функциям податных инспекторов можно отнести: наблюдение за
правильностью привлечения к платежу земель, подлежащих обложению государственным
поземельным налогом; проверка ведомостей по налогу с недвижимости; сбор
сведений о составе открывшихся наследств; уточнение доходности и ценности
земельных угодий, лесных пространств, горного и соляного промыслов; сбор и
представление в Казенную палату сведений о состоянии торговли и промышленности;
установление времени года, когда крестьяне располагают наибольшими платежными
средствами от сельского хозяйства и промыслов; контроль за своевременностью
принятия мер взыскания недоимок по налогам. Кроме того, чины податных инспекций
были обязаны: присутствовать при составлении акта об уничтожении пожаром или
стихийным бедствием недвижимого имущества, облагаемого налогом; наблюдать за
правильностью торговли; осуществлять проверки, а в случае выявления нарушений –
составлять протоколы и возбуждать дела.

Такая система сбора
налогов, изымавшая более половины дохода крестьян, вызывала серьезное
недовольство и, как следствие, массовое уклонение от уплаты налогов. В этом
случае налоги просто «выбивали» с помощью полиции, а при открытом сопротивлении
податные инспектора могли рассчитывать на содействие регулярных частей.

Значительное количество
акцизных платежей влекло за собой распространение различных акцизных нарушений,
которые проявлялись в уклонении от уплаты акцизного сбора.

Для выявления истинной
платежеспособности, оборотов и прибыли налогоплательщика податным инспекторам
предписывалось исследовать его кредитные и банковские операции, установить, на
собственный капитал осуществляется коммерческая деятельность или используются
кредиты, выяснить условия заготовки или закупки товаров, а также производства и
сбыта продукции.

Подводя итог данного
периода в развитии налоговой системы в России, необходимо сказать, что,
несмотря на критику в ее несовершенстве, налоговая система действовала и
приносила реальный доход в казну.

После того как страна
погрузилась в пучину революций, ни о каких налогах речи и не было.
Правительства, сначала временное, а затем и большевистское, занимались решением
в основном политических задач. В период с октября 1917 г. и до окончания военного коммунизма действие всех налогов в РСФСР было приостановлено, а
податный аппарат полностью расформирован.[7]
Это и не удивительно, поскольку большевики планировали построение экономики
нерыночного, директивного типа, где отсутствует частная собственность, а
хозяйственные связи основываются не на товарно-денежных отношениях, а на
принципе административного продуктораспределения из единого центра. С отменой
права собственности на землю, с аннулированием ценных бумаг, национализацией
промышленности и запрещением частной собственности были уничтожены почти все
возможные легальные объекты налогообложения. Налоговая политика государства
сводилась лишь к принудительному натуральному сбору с крестьянства – продразверстке.
Каждая область, каждый уезд, каждая волость, крестьянская община должны были
сдавать государству заранее установленное количество зерна и других продуктов в
зависимости от предполагаемого урожая. По сути, это изъятие даже не носило
характер налога, хотя за счет него государственная казна пополнялась на 80%,
что в два раза превышало земельные налоги и выплаты в 1913 г. В период становления большевистской власти налоги являлись орудием обезвреживания буржуазии,
одним из средств осуществления и закрепления диктатуры рабочего класса, а не
источником доходов. А в результате национализации промышленности и торговли
налогообложение в городе практически прекратилось.

Ситуация изменилась
коренным образом с переходом к новой экономической политике, провозглашенной на
Х съезде большевистской компартии в марте 1921 г., когда начался процесс «размораживания рыночных отношений». Естественно, возникает
необходимость восстановления финансовой системы государства, а с появлением
частной собственности – и институтов сбора налогов. Хотя полное восстановление
прежней податной системы было невозможным, постоянно растущие нужды государства
требовали использования всех возможных форм прямого и косвенного
налогообложения.

Уже на съезде было
принято решение о замене продразверстки продналогом, что, собственно, и
положило начало новой экономической политике. Размер налога был в два раза
меньше по сравнению с разверсткой, причем основная его тяжесть падала на
зажиточное крестьянство. Остатки продукции можно было реализовывать по
свободным ценам на рынке. Разрешались (правда, в крайне ограниченном размере)
аренда земли и применение наемного труда. Государство поощряло развитие простых
форм кооперации: потребительской, промысловой, кредитной, сельскохозяйственной
и других. В городе частным лицам разрешалось открывать или брать в аренду
мелкие промышленные и торговые предприятия. К середине 20-х годов
капиталистический сектор включал примерно 20% промышленных объектов, где
производилось 5% всей продукции. В розничной торговле частные предприниматели
контролировали около 53% товарооборота. У населения появились свободные
денежные средства, и государство приступило к планомерному их изъятию с помощью
системы налогов.

Ослабленность органов
налогового контроля и полное отсутствие данных для определения
платежеспособности различных категорий налогоплательщиков заставляли
государство использовать наиболее примитивные способы налогообложения.
Советское правительство прибегало к крайне упрощенному, но гарантирующему
достаточные поступления общегражданскому налогу, к уплате которого привлекалось
все трудоспособное население, поделенное на разряды.

В 1923 г. была проведена реформа обложения крестьянства и установлен единый сельскохозяйственный налог,
введены промысловый и подоходный налоги, налог на сверхприбыль, налог с
наследства и дарения, гербовый сбор. Необходимость увеличения налоговых
поступлений привела к широкому развитию косвенного налогообложения, введению
акцизов на табак, спички, спиртные напитки и пиво, сахар, керосин и смазочные масла,
текстильные изделия. Подобная обширность акцизного обложения определялась
прежде всего низкой покупательной способностью населения, которая
препятствовала повышению ставок отдельных косвенных налогов.

Для непосредственного
взимания прямых налогов и осуществления контроля за своевременностью их уплаты
была создана система финансовых инспекторов и агентов. Сбор акцизов возлагался
на инспекторов косвенных налогов и их помощников, а сельскохозяйственного
налога – на волостные и районные исполкомы. Централизованное руководство
процессом сбора налогов осуществляли наркоматы финансов СССР, союзных и
автономных республик, уполнаркомфины, а также областные, губернские, окружные и
уездные финотделы.

Причем ставки налогов
были непомерно высокими, ведь государству все время требовались дополнительные
денежные средства для реализации различных «проектов». Закономерным ответом
стало массовое уклонение от уплаты налогов. Стремление государства искоренить
подобные проявления привело к резкому усилению мер уголовных репрессий,
направленных против налоговых правонарушений. В Уголовном кодексе РСФСР в
редакции от 1922 г., в разделе «Преступления против порядка управления»
содержался целый ряд статей, предусматривающих ответственность за преступления
против порядка налогообложения. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось
как скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв
мероприятий советской власти.

С момента введения
уголовной ответственности за налоговые преступления их доля в общей преступности
и среди преступлений против порядка управления становится весьма значительной.
В 1922 г. по РСФСР из общего числа 107 704 осужденных за преступления против
порядка управления 20 572 человека были осуждены за уклонение от
государственных повинностей и налогов, в то время как за преступления против
личности осуждены всего 19 476 человек, а за должностные преступления – 16 241
человек. В 1924 г. в СССР за уклонение от уплаты налогов были осуждены уже 26
152 человека. Большое число дел о налоговых преступлениях привело даже к
необходимости создания налоговых судов. Однако преступлений не становилось
меньше.

Думается, небезынтересным
будет рассмотрение способов уклонения от уплаты налогов, применявшихся «нэпманами».
Одними из самых распространенных являются «ликвидация предприятия» на тот
момент, когда наставала обязанность платить налоги, а также создание
кооперативов, которые пользовались налоговыми льготами. В среде розничных
торговцев и владельцев питейных заведений не менее популярным способом ухода от
налогов была так называемая подыменная торговля. Ее суть сводилась к
осуществлению торговли на основании патентов, приобретенных на подставных лиц
(например, на имя инвалида, который имел право осуществлять торговлю по
бесплатному патенту). Часто применялось ведение двойных книг, когда в первом
экземпляре, предназначенном для предъявления налоговому инспектору, отражались
лишь незначительные сделки. Во второй же книге все сделки отражались в полном
объеме, но предназначалась она только для хозяина. Трудно не заметить, что наши
нынешние предприниматели недалеко ушли от «нэпманов» двадцатых годов.

Конфискационное
налогообложение, дополненное прямым административным нажимом, способствовало
полному свертыванию к 1933 г. частного сектора в промышленности и торговле. В
итоге основным плательщиком налогов становятся государственные предприятия,
которые не были заинтересованы в сокрытии объектов налогообложения. Такая
ситуация сохранялась все семьдесят лет советской власти.

Глава II. Правовое регулирование
деятельности налоговых органов

2.1 Структура и система налоговых
органов в Российской Федерации

Налоговый контроль — одна
из составляющих общей системы финансового контроля, действующей в Российской
Федерации.

Система налоговых органов
в Российской Федерации построена в соответствии с административным и
национально-территориальным делением, принятым в Российской Федерации и состоит
из трех звеньев. Каждый уровень системы и ее составляющие имеют свои функции и
специфику.

Центральным органом
управления налогообложения в Российской Федерации является Федеральная
налоговая служба.

Основные функции,
возложенные на ФНС России по контролю и надзору за:

– соблюдением налогового
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

– правильностью
исчисления, полнотой, своевременностью внесения в соответствующий бюджет
налогов и сборов и иных обязательных платежей;

– производством и
оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции;

– соблюдением валютного
законодательства в пределах компетенции налоговых органов;

– информированием
налогоплательщиков по вопросам налогового законодательства и разъяснением
системы налогообложения.

ФНС России также является
уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим:

– государственную
регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных
предпринимателей;

– представление в делах о
банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных
платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.[8]

Федеральная налоговая
служба находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации.

Федеральная налоговая
служба руководствуется в своей деятельности Конституцией Российской Федерации,
федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами
Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации,
международными договорами Российской Федерации, нормативными правовыми актами
Министерства финансов Российской Федерации, а также Положением о ФНС России.

Федеральная налоговая
служба осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои
территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами
исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской
Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными
фондами, общественными объединениями и иными, организациями.

Федеральную налоговую
службу возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от
должности Правительством Российской Федерации по представлению Министра
финансов.

Структура налоговых
органов утверждается приказом Федеральной налоговой службы Российской
Федерации. Каждый налоговый орган является самостоятельным юридическим лицом,
но в то же время находится в вертикальной подчиненности и входит в единую
централизованную систему.

Особенностью
реформирования структуры налоговых органов является создание межрегиональных и
межрайонных инспекций.

В отличие от традиционных
инспекций, осуществляющих контроль в зависимости от территориальной
принадлежности налогоплательщика, межрегиональные и межрайонные инспекции
строят свою работу исходя из категории налогоплательщика и его отраслевой
принадлежности.

Межрегиональные инспекции
по федеральным округам занимают промежуточное положение между федеральной
налоговой службой и территориальными управлениями ФНС России.

Межрегиональные инспекции
ФНС России по федеральным округам созданы для:

– осуществления
взаимодействия с полномочными представителями Президента Российской Федерации в
федеральных округах по вопросам, отнесенным к их компетенции;

– контроля за соблюдением
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах на территории
соответствующего федерального округа;

– проведения налоговых
проверок.

На межрегиональном уровне
также существуют семь межрегиональных инспекций по крупнейшим
налогоплательщикам в следующих сферах:

1) разведка, добыча,
переработка, транспортировка и реализация нефти и нефтепродуктов;

2) разведка, добыча,
переработка, транспортировка и реализация природного газа;

3) производство и оборот
этилового спирта из всех видов сырья, алкогольной, спиртосодержащей и табачной
продукции;

4) электроэнергетика, в
том числе производство, передача, распределение и реализация электрической и
тепловой энергии;

5) производство и
реализация продукции металлургической промышленности;

6) оказание транспортных
услуг;

7) оказание услуг связи.

Налоговые службы на
уровне субъектов Российской Федерации (республик, краев) выполняют следующие
задачи:

– осуществляют контроль
за соблюдением налогового законодательства на территории соответствующего
субъекта Российской Федерации;

– обеспечивают
поступления налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет.

Руководитель Управления
ФНС по субъекту Российской Федерации назначается руководителем ФНС России по
согласованию с полномочным представителем Президента Российской Федерации по
соответствующему субъекту Российской Федерации.

Можно выделить два вида
инспекций Федеральной налоговой службы межрайонного уровня:

1) инспекции ФНС России,
контролирующие территорию не одного, а нескольких административных районов;

2) инспекции ФНС России,
осуществляющие налоговый контроль за крупнейшими налогоплательщиками, которые
подлежат налоговому администрированию на региональном уровне.

Налоговые инспекции на
местах имеют право:

– проводить налоговые
проверки;

– производить выемку
документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового
агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях,
когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены,
сокрыты, изменены или заменены;

– вызывать на основании
письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков
сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и
перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных
случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

– приостанавливать
операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов
в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов
и налоговых агентов;

– требовать от
налогоплательщиков исправления выявленных налоговых нарушений;

– предъявлять в суды
общей юрисдикции или арбитражные суды иски о ликвидации организации; о
взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о
налогах и сборах; о признании недействительной государственной регистрации
юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального
предпринимателя; в иных случаях;

– требовать от банков
документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков,
плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений)
налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов
и налоговых агентов сумм налогов и пени и другие права.

В состав обязанностей
налоговых органов входят:

– соблюдение
законодательства о налогах и сборах;

– осуществление контроля
за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в
соответствии с ним нормативных правовых актов;

– ведение в установленном
порядке учета налогоплательщиков;

– проведение
разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, а
также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно
информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять
формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения;

– возврат или зачет
излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;

– соблюдение налоговой
тайны;

– направление
налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения
налогового органа, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Понятие «система»
является основополагающей категорией общей теории систем, системного подхода к
управлению. Буквальное значение в переводе с греческого языка – «целое,
составленное из частей». Отсюда – можно дать следующее научное определение
системы: «система – совокупность взаимодействующих компонентов, обладающих
некоторыми свойствами, которые не являются очевидными свойствами самих этих
компонентов». Таким образом, характерной чертой системы является то, что
объединение элементов приводит к появлению нового качества. Налицо закон
диалектики, формулируемый как переход количества в качество.

В настоящее время в
теории налогов понятие «налоговая система» воспринимается по-разному. Нередко
оно отождествляется с понятиями «система налогов и сборов», «система
налогообложения» и «система законодательства о налогах и сборах», что является
не вполне правильным. Положение усугубляется еще и тем, что в Конституции РФ и
законодательстве о налогах и сборах РФ в настоящее время отсутствует нормативно
определенное понятие «налоговая система». В частности, п. 3 ст. 75 Конституции
РФ предусматривает, что «система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и
общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются
федеральным законом».[9]

Заметим, что закон РФ «Об
основах налоговой системы РФ» содержал понятие налоговой системы, под которой,
правда, понималась лишь «совокупность налогов, сборов, пошлин и других
платежей, взимаемых в установленном порядке» (ст. 2).

Следует отметить, что в
зарубежной научной литературе, а также в нормативных актах Европейского
Сообщества понятие налоговой системы тоже не определяется. Налоги являются
частью системы «собственных ресурсов» (owl resourses) ЕС. Имеются также другие
источники пополнения бюджета ЕС: займы и таможенные пошлины, взимаемые на
границах ЕС.

Система налогов и сборов
представляет собой определенную группу, совокупность обязательных налоговых
платежей, а налоговая система включает в себя как сами налоги и сборы, так и
весь спектр отношений, возникающих в связи с налогообложением. На мой взгляд,
налоговая система – это организованная на определенных принципах система
общественных отношений между государством (в лице уполномоченных органов
государственной власти по обеспечению соблюдения законодательства о налогах и сборах)
и его гражданами (организациями и физическими лицами) по поводу установления и
взимания налогов и сборов.

Структура налоговой
системы любого государства определяется следующими факторами:

1. уровнем экономического
развития,

2. общественно-экономическим
устройством общества,

3. господствующей в
обществе экономической доктриной,

4. государственным
устройством общества (унитарное или федеративное),

5. историческим развитием
налоговой системы.

Безусловно, налоговые
системы разных стран различаются, ибо они исторически складывались под влиянием
неодинаковых экономических, политических и социальных условий. Отличия
заключаются в составе применяемых налогов и сборов, их структуре, способах
взимания, уровнях ставок, расчётах налоговой базы, составе и порядке
предоставления льгот, фискальных полномочий различных уровней власти,
законодательных процедур налогообложения и, наконец, приверженности
государственной власти той или иной концепции экономического развития и
регулирования. Вместе с тем, есть черты, общие свойства которых присущи
налоговым системам в целом. Таковыми являются: направленность налогообложения
на увеличение доходов государства и обеспечение сбалансированности бюджета;
приверженность общепринятым принципам экономической теории о равенстве и
справедливости и эффективности налоговых платежей; устранение двойного
обложения на разных стадиях продвижения товаров или разных уровнях
административного управления; ориентация налоговых льгот по отдельным налогам с
учетом приоритетов экономической и фискальной политики.

Решающей качественной
характеристикой любой системы налогообложения является его тяжесть, то есть
мера давления совокупности налогов на экономическую и социальную жизнь
общества. Однако общепринятая методология ее исчисления в настоящее время
отсутствует.

В структуре налоговых
платежей в консолидированном бюджете РФ за основными бюджетообразующими
налогами являются: налог на добавленную стоимость, который формирует 1/4 от
общего объема налоговых доходов бюджета, налог на прибыль организаций – 1/5,
налог на доходы физических лиц – 1/8, акцизы – 1/9. В составе
бюджетоообразующих налогов наибольший вес принадлежит налогу на добавленную
стоимость и акцизам. Это говорит о том, что в структуре современной налоговой
системы России преобладают косвенные налоги (см. классификацию налогов).
Мировой опыт свидетельствует, что налоговая система, построенная на базе НДС,
обеспечивает высокую стабильность поступлений в бюджет налогов и незначительную
зависимость его от характера экономической конъюнктуры. Этот вид налога
составляет устойчивую и широкую базу формирования бюджета, любое незначительное
повышение его ставок существенно увеличивает поступления в бюджет. Более того,
НДС обладает такими свойствами, как универсальность и абсолютная объективность,
он практически не влияет на относительные конкурентные позиции секторов
экономики.[10]
Следовательно, этот налог всегда буде заслуженно занимать одно из центральных
мест в налоговой системе государства.

С момента зарождения
налоговой системы РФ – с 1992 г.– действовал Закон «Об основах налоговой
системы в Российской Федерации» (Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1), в котором
определялись виды налогов (сборов), но этот Закон не содержал понятия
«специальный налоговый режим», хотя такие режимы фактически применялись.

Еще к середине 80-х годов
появилась государственная концепция развития свободных экономических зон на
территории СССР. В 1990 г. Верховный Совет РСФСР принял решение создании 11
свободных экономических зон с более льготным режимом. А в 1992 г. был принят Закон РФ о создании закрытых административно-территориальных образований (ЗАТО), с
льготными налоговыми режимами на месте закрытых городов и поселков оборонного
значения.

В связи с тем, что ряд
статей Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» продолжает
действовать до принятия всех глав второй части Налогового кодекса, в декабре 2001 г. в этот Закон были внесены изменения (Закон РФ от 29.12.2001 № 187-ФЗ). Было определено, что
налоговое законодательство РФ может устанавливать специальные налоговые режимы
(или системы налогообложения), предусматривающие особый порядок исчисления и
уплаты налогов, в том числе замену совокупности налогов и сборов одним налогом.
При этом, в этом Законе было оговорено, что установление и введение в действие
специальных налоговых режимов не означает установления и введения в действие
новых налогов и сборов. А случаи и порядок применения специальных налоговых
режимов определяются актами законодательства РФ о налогах и сборах. Другими
словами, по каждому виду специального налогового режима должен быть
предусмотрен отдельный закон (или соответственно глава Налогового кодекса).

Впервые понятие
«специальный налоговый режим» было введено в налоговое законодательство РФ в 1999 г., когда вступила в силу первая часть Налогового кодекса (Закон РФ № 146-ФЗ). В ст. 18 было
определено, что «СНР – это система мер налогового регулирования, применяемая в
случаях и порядке, установленных настоящим Кодексом». Однако было оговорено,
что данная статья вводится в действие со дня вступления в силу части второй
Налогового кодекса (Закон РФ № 147-ФЗ). Спустя полгода – в июле 1999 г. в эту статью были внесены существенные изменения:

1. Было дано новое
определение специального налогового режима, под которым признавался особый
порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода
времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и
принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

2. Было предусмотрено,
что при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а
также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном настоящим
Кодексом.

3. Был дан исчерпывающий
перечень специальных налоговых режимов, а именно:

а) упрощенная система
налогообложения субъектов малого предпринимательства,

б) система
налогообложения в свободных экономических зонах,

в) система
налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях,

г) система
налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе
продукции.

Следует заметить, что в
этот список не вошли все действующие на территории РФ специальные налоговые
режимы, в частности, система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей и система налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности, хотя соответствующие главы
Налогового кодекса уже были приняты и вступили в действие.

Через пять лет, в июле 2004 г. Законом РФ № 95-ФЗ в ст. 18 Налогового кодекса были внесены изменения, и, согласно, новой
редакции этой статьи, к специальным налоговым режимам относятся: система
налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый
сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции.

Различают два типа СНР:
территориальный и субъектный. Юрисдикция СНР территориального типа
ограничивается по территориальному принципу, налоговое администрирование
ориентировано на определенную территорию. К территориальным СНР относятся:

1. система налогообложения
в особых экономических зонах[11].

2. система
налогообложения для организаций, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков
в налоговых органах закрытых административно-территориальных образований (Закон
РФ от 14.07.1992 № 3297-1 «О закрытом административно-территориальном
образовании»).

Юрисдикция СНР
субъектного типа ограничивается по принципу определения круга налогоплательщиков
– субъектов этого режима, налоговое администрирование ориентировано на
определенную категорию налогоплательщиков и осуществляется повсеместно. К
субъектным СНР относятся те, которые перечислены в ст. 18 Налогового кодекса:

1. система налогообложения
для сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 261 НК РФ);

2. упрощенная система
налогообложения (глава 262 НК РФ);

3. система
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности (глава 263 НК РФ);

4. система
налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 264 НК
РФ).

Специальные налоговые
режимы устанавливаются НК РФ (п. 7 ст. 12, ст. 18 (в ред. Федерального закона
от 29.07.2004 № 95-ФЗ)). Они применяются в случаях и порядке, которые
предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 7 ст. 12
Налогового кодекса РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать
федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ. Однако порядок установления
таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных
специальных налоговых режимов определяются в Налоговом кодексе.

СНР могут предусматривать
особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от
обязанности по уплате федеральных, региональных и местных налогов и сборов,
предусмотренных ст.ст. 13-15 НК РФ. Практически все специальные налоговые
режимы относятся к федеральным специальным налоговым режимам. Исключением
является система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности, которая не устанавливается на федеральном уровне.
Данная система налогообложения вводится в действие законами субъектов РФ. Тем
самым субъект РФ самостоятельно решает вопрос о введении, в том числе о дате
введения на своей территории данной системы налогообложения. С 2006 г. эта система приобретает статус местного специального налогового режима. При этом
представительные органы власти субъектов РФ и местного самоуправления не вправе
устанавливать в налоговых нормативных актах такие элементы налогообложения, как
объект налогообложения, налоговая база; налоговый период; порядок исчисления
налога. Они определяются только в главе 26.3 НК РФ.

Таким образом, налоговая
система РФ представляет собой совокупность организационно-правовых форм и
методов управления налогообложением и по своей структуре она является
трехзвенной: присутствуют федеральные, региональные и местные налоги и сборы.

2.2 Статус налоговых органов в
Российской Федерации

Сложившаяся на
сегодняшний день ситуация в сфере закрепления правового статуса налоговых
органов Российской Федерации характеризуется обилием нормативно-правовых актов,
принятых в разное время и различных по своей юридической силе. Права и
обязанности министерства по налогам и сборам и его подразделений, а также
органов федеральной службы налоговой полиции урегулированы и на уровне
федеральных законов (Закон РСФСР «О государственной налоговой службе» 1991 г., Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции» 1993 г.) и указами Президента РФ (Положение о государственной налоговой службе 1991 г., Положение о Федеральной службе налоговой полиции РФ 1999 г. и др.). С принятием части первой Налогового кодекса
РФ компетенция налоговых органов получила законодательное закрепление и в этом
кодифицированном акте. Такое разнообразие не могло не повлечь за собой
законодательных противоречий и юридических коллизий, что в свою очередь создало
возможность к злоупотреблению и превышению служебных полномочий должностными
лицами налоговых органов и снизило правовую защищенность налогоплательщиков.

За время реформирования
налоговой системы российский законодатель принял значительное число налоговых
законов, в соответствии с которыми было принято не меньше подзаконных
нормативных актов в этой области разъясняющих и дополняющих их. Большое
количество различных нормативных актов, сложность материи налогового права
создало серьезные трудности в изучении, применении и использовании на практике
налогового законодательства. При этом необходимо учитывать, что участниками
налоговых правоотношений являются практически все юридические лица и все
работающие граждане. Именно поэтому налоговое законодательство непременно
должно быть максимально понятным и доступным для абсолютного большинства
налогоплательщиков во-первых, для того, чтобы избежать совершения неумышленных
налоговых правонарушений, во-вторых, это значительно облегчит работу
государственных налоговых инспекций, в-третьих, повысит правовую защищенность
налогоплательщика.

В сложившейся ситуации панацеей
казалось принятие Налогового кодекса, который обобщил бы и систематизировал
существующую налоговую правовую базу, устранив присущие ей противоречия и
неоднозначность. Действительно, кодификация, как особый вид систематизации
законодательства, подразумевает под собой не только упорядочение действующих
нормативно-правовых актов, но и внутреннюю переработку законодательства, а ее
результатом является принятие единого нормативного акта, системно регулирующего
определенную группу общественных отношений. Такого рода акт обязательно
содержит в себе элемент новизны, поскольку при его разработке не просто
объединяются действующие нормы, не утратившие своего значения, но и создаются
новые, более совершенные, отвечающие современным потребностям развития общественных
отношений.

Кодификация позволяет
привести правовые нормы, регулирующие определенный вид общественных отношений,
к единой юридической силе, унифицировать процедуры и методы правового
регулирования, делает законодательство более компактным, согласованным,
освобождает его от фактически утративших силу и недействующих правовых актов.
Посредством кодификации создается единый, юридически и логически цельный,
внутренне согласованный нормативно-правовой акт. Преимущества кодификации
заключаются в том, что она устраняет противоречия, существующие в правовом
регулировании, и существенно упрощает понимание и применение законодательства.

Не удивительно поэтому,
что именно на кодификацию российского налогового законодательства отечественные
юристы, экономисты, политологи и политики возлагали большие надежды, к
сожалению, во многом не оправдавшиеся. Стремление побыстрее принять налоговый
кодекс губительно отразилось на его содержании о чем свидетельствует постоянная
критика части первой Налогового кодекса РФ в юридической и экономической
научной литературе и периодике, начавшаяся практически сразу же после принятия
акта.

Налоговый кодекс, как и
большинство кодифицированных российских актов, строится на основе деления на
общую и особенную части. Общая часть не устанавливает непосредственно
налогового режима в России, прямо не определяет ни налоговых ставок по
отдельным налогам, ни конкретных правил исчисления налоговой базы каждого
отдельного налога, не затрагивает льгот по налогам и не предлагает решения
многих других важных вопросов. Все это должно получить свое законодательное
закрепление во второй части Налогового кодекса РФ. Что касается общей части, то
не следует недооценивать ее значения, поскольку именно в первой части
устанавливаются общие принципы налогообложения в России, на которых базируется
вся налоговая система. В этой же части определены общие правила и процедуры,
которыми должны руководствоваться все участники налоговых правоотношений, их
права и обязанности, а также те процессуальные нормы, которые должны
обеспечивать эти права и обязанности.

Необходимо отметить, что
с закреплением перечисленных норм в первой части Налогового кодекса РФ не были
отменены другие нормативные акты, регулирующие, в частности, вопросы
компетенции налоговых органов и органов ФСНП России. Следовательно, кодификация
налоговых нормативно-правовых актов даже в этом вопросе не достигла цели
упорядочения законодательства и устранения существующих в нем противоречий.

По нашему мнению, в общей
части Налогового кодекса необходимо было исчерпывающим образом закрепить все
права и обязанности Министерства по налогам и сборам РФ (МНС), его должностных
лиц и подразделений как органа государственного управления в налоговой сфере, а
также компетенцию органов Федеральной службы налоговой полиции России как
правоохранительных органов и одновременно с этим в Законе «О введении в
действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» признать утратившими
силу статьи Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе Российской
Федерации» и Закона РФ «О Федеральных органах налоговой полиции», закрепляющие
права и обязанности названных органов. Компетенция МНС и его подразделений, а
также органов ФСНП устанавливается несколькими нормативно-правовыми актами, что
отнюдь не способствует повышению доступности и упрощению налогового
законодательства, а существующая неопределенность неизбежно ведет к
злоупотреблению должностными полномочиями и нарушению прав налогоплательщика.

С нашей точки зрения,
правовой статус государственно-властных органов в налоговой сфере (МНС и ФСНП)
должен исчерпывающим образом закрепляться на законодательном уровне в части
первой Налогового кодекса и уточняться на уровне подзаконных
нормативно-правовых актов Положениями о соответствующих органах, в рамках
которых не дублировались бы существующие и не устанавливались дополнительные
права МНС или ФСНП, а лишь конкретизировались предоставленные законодателем
полномочия и регламентировались внутренние организационные вопросы.

Второй момент, на котором
хотелось бы заострить внимание, касается юридической техники части первой
Налогового кодекса. Дело в том, что в нем при закреплении компетенции налоговых
органов или при определении их задач постоянно вместо термина «надзор»
употребляется «контроль» (например, п. 5 ст. 9; п. 12, 13 ст. 31; п. 2 ст. 32;
п. 1 ст. 34 и др.). С точки зрения теории административного права, «надзор» и «контроль»
– понятия существенно различающиеся между собой и их отождествление недопустимо.[12]

По мнению ряда ученых,
надзор является видом надведомственного государственного контроля.[13]
Между тем имеются все основания, чтобы провести грань между контрольной и
надзорной деятельностью, ‘развести’ эти понятия, не отождествлять их, а
определить особенности, назначение и место в системе способов обеспечения
законности и дисциплины в государственном управлении.[14]

Во-первых, различие между
надведомственным или внешним контролем и административным надзором состоит в их
содержании. Органы внешнего контроля обладают более широкой компетенцией: она
включает в себя проверку состояния дел подконтрольного объекта не только с
точки зрения законности, но и целесообразности принимаемых решений, что отражает
прежде всего управленческий, организационный аспект контрольной деятельности.
Административный же надзор связан с проверкой только законности действий
конкретного объекта надзора, приобретая тем самым юридическую окраску.

Во-вторых, контроль и
административный надзор различаются по объему полномочий. Контрольные
полномочия связаны с вмешательством органов контроля в оперативно-хозяйственную,
конкретную производственную деятельность подконтрольного объекта. При этом
контрольные полномочия допускают возможность использования дисциплинарной
власти – привлечение к дисциплинарной ответственности, вплоть до отстранения
провинившегося работника от занимаемой должности. Органы административного
надзора такими полномочиями не обладают, они ограничиваются наблюдением,
проверкой соблюдения определенных норм, нередко технико-юридического характера,
общеобязательных правил, выявлением и пресечением правонарушений, привлечением
виновных к административной ответственности.

В-третьих,
административный надзор и контроль различаются по объектам наблюдения и проверки.
С этой точки зрения административный надзор включает три его разновидности:

а) он осуществляется в
отношении неопределенного (неперсонифицированного) круга физических и
юридических лиц независимо от их ведомственной подчиненности и формы
собственности, не находящихся в каком-либо подчинении органов надзора, за соблюдением
ими определенных правил, например, правил поведения (деятельности) в
общественных местах;

б) административный
надзор распространяется на определенный круг граждан, должностных лиц,
юридических лиц и по конкретным вопросам, например, надзор за соблюдением
гражданами правил приобретения, хранения и использования огнестрельного оружия,
должностными лицами, ответственными за сохранность и использование
радиоактивных материалов, средств цветного копирования;

в) персонифицированный
административный надзор, осуществляемый органами внутренних дел в отношении
некоторых граждан, освобожденных из мест лишения свободы.

В-четвертых,
организационно-административный надзор представляет процесс последовательно
осуществляемых этапов или стадий: предварительный – анализ информации о
поднадзорном объекте, разработка и доведение до объекта надзора соответствующих
норм, правил его функционирования; текущий – включающий систематическое и
непосредственное наблюдение, инспектирование, проверки, в ходе которых
выявляются нарушения, применяются меры пресечения, восстанавливается нарушенный
порядок, решается вопрос о необходимости привлечения виновных к
ответственности; заключительный – состоящий в анализе общего положения объекта
надзора, выявлении тенденций, разработке предложений.

В-пятых, административный
надзор и контроль характеризуют особые методы их осуществления. Для
административного надзора основным методом является непосредственное постоянное
наблюдение за соответствующими объектами, проверка по заявлениям и жалобам, а
также по собственной инициативе. Арсенал методов внешнего контроля значительно
шире: проверка, обследование, ревизия, проведение экспертизы и др.

В-шестых,
административный надзор, как правило, связан с применением административного
принуждения, причем надзорные органы используют административно-предупредительные
меры (например, карантин), меры административного пресечения (например,
запрещение эксплуатации неисправного автомототранспорта), меры
административно-процессуального обеспечения (например, изъятие вещей, товаров и
документов), административные взыскания. Следовательно, органы
административного надзора одновременно являются и органами административной
юрисдикции. Органы надведомственного, внешнего контроля таким объемом
административно-принудительных полномочий не обладают.

Таким образом,
административный надзор как самостоятельный вид контрольно-надзорной
деятельности по обеспечению законности и дисциплины в процессе реализации
исполнительной власти обладает следующими признаками:

– отсутствие
организационной подчиненности субъектов надзора и поднадзорных объектов;

– возможность оценки
деятельности поднадзорных объектов только с точки зрения законности и по
достаточно узкому кругу специальных вопросов;

– невозможность
вмешательства в оперативно-хозяйственную де-ятельность объекта надзора;

– наличие специального
объекта надзорной деятельности – норм, правил, требований, стандартов,
содержащихся в норматив-ных актах, и их исполнение физическими и юридическими
лицами;

– возможность
самостоятельного применения мер административного принуждения в случаях
обнаружения правонарушений или возникновения угроз безопасности различным
объектам;

– строгое ограничение
данных мер принуждения правовыми рам-ками; наличием юрисдикционных полномочий.

Итак, административный
надзор – это особый вид государственной управленческой деятельности,
осуществляемой специальными органами исполнительной власти в отношении
организационно неподчиненных органов, предприятий, учреждений, организаций,
должностных лиц и граждан по поводу исполнения ими общеобязательных норм,
правил, стандартов, требований с использованием комплекса мер административного
принуждения с целью предупреждения, выявления и пресечения правонарушений,
восстановления предписанного порядка и привлечения виновных к административной
ответственности.[15]

Основываясь на налоговом
законодательстве и теории административного права, можно с уверенностью
утверждать, что налоговые органы РФ обладают не контрольными полномочиями, как
закрепляет налоговый кодекс, а именно надзорными. Поскольку поднадзорные объекты
– налогоплательщики организационно не подчинены органам надзора – налоговым
органам, налоговые органы не могут вмешиваться в оперативно-хозяйственную
деятельность налогоплательщиков и оценивают их деятельность только с точки
зрения соблюдения ими налогового законодательства, с другой стороны, налоговые
органы имеют право применять меры административного принуждения в случаях
обнаружения правонарушений, кроме того, существует специальный объект надзорной
деятельности – налоговые нормы, так называемая «контрольная деятельность
налоговых органов» на самом деле по существу является надзорной.

2.3
Полномочия налоговых органов в Российской Федерации

Осуществление контрольной
деятельности государства за налоговой сферой предполагает взаимодействие как
специальных контрольных, так и правоохранительных органов, в компетенцию
которых входят различные контрольные полномочия. От того, насколько четко
налажено взаимодействие данных органов, во многом зависит эффективность
своевременной уплаты налогов и сборов, а также обеспечения обязанностей по
уплате налогов и сборов.

Налоговые органы наделены
широким кругом прав по применению мер принудительного воздействия к нарушителям
законодательства о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ закрепил эти
полномочия и санкции, уточнив и конкретизировав их содержание, а также порядок
применения. В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе ФНС
России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим
функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и
сборах; за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в
соответствующий бюджет налогов и сборов; в случаях, предусмотренных
законодательством, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью
внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; за производством
и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции
и за соблюдением валютного законодательства в пределах компетенции налоговых
органов.

Количественный и качественный
рост преступлений экономической направленности закономерно возлагает основные
функции по борьбе с финансовыми правонарушениями, в том числе по их
предупреждению, на долю внутренних дел и их подразделений по борьбе с
экономическими и налоговыми преступлениями.

В структуре МВД
функционирует Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям
(далее – ФСЭНП). Одним из приоритетных направлений деятельности данного
структурного подразделения является выявление, предупреждение, пресечение и расследование
налоговых преступлений. Следует отметить, что в компетенцию службы не входит
самостоятельное проведение налоговых проверок. ФСЭНП наделена правом принимать
в них участие только по запросу налоговых инспекций. “Создание нового
структурного подразделения в системе МВД РФ явилось закономерным следствием
сложившейся практики расследования налоговых преступлений. Закрепленное в
федеральных законах дублирование функций Федеральной службы налоговой полиции и
МВД разрешилось в пользу МВД путем ликвидации Федеральной службы налоговой полиции”,
– отмечает Г.Ф. Ручкина.[16]
Одним из основных показателей результативности деятельности органов внутренних
дел по борьбе с экономическими преступлениями является экономический эффект от
предотвращения преступлений. В практику подразделений по борьбе с
экономическими преступлениями прочно вошли такие мероприятия предупредительного
характера, как крупномасштабные, совместно с подразделениями по борьбе с
организованной преступностью, целевые оперативно-розыскные мероприятия на
различных объектах и в отраслях, в тесном сотрудничестве с налоговыми и
таможенными органами .

Во исполнение Приказа МВД
РФ от 16 марта 2004 г. N 177 “Об утверждении Инструкции о порядке
проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных
данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением
законодательства РФ о налогах и сборах” осуществляются меры по
предупреждению и раскрытию преступлений в финансовой сфере.

Представляется, что в
силу своей компетенции именно подразделения по борьбе с экономическими
преступлениями должны выступать в роли инициаторов взаимодействия с таможенными
и налоговыми органами в процессе борьбы с уклонениями от уплаты налогов и
сборов, в том числе и в принятии мер общего предупреждения .

На наш взгляд,
необходимость взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами
(в частности, органами внутренних дел и таможенными органами) обусловлена
следующим.

Во-первых, важность
борьбы с налоговыми правонарушениями обусловлена тем фактом, что она позволяет
сокрыть финансовую базу, в которой возникают и функционируют преступность и
коррупция (так, в налоговые органы налогоплательщики умышленно не представляют
налоговую отчетность в 40% случаев). Решение поставленной задачи зависит от
успешного взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел. Среди
выработанных практикой методов подобного взаимодействия можно назвать: обмен
оперативной информацией о нарушениях законодательства о налогах и сборах;
оказание налоговым органам помощи в изъятии документации, проведение совместных
проверок по сохранности денежных сумм и материальных ценностей на проверяемых
объектах.

Общность задач,
выполняемых органами внутренних дел и налоговыми органами в сфере налогов и
сборов, обусловливает необходимость их взаимодействия. В данном случае прежде
всего имеется в виду обмен информацией, составляющей налоговую тайну, и
материалами по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах, а также
проведение совместных проверок налогоплательщиков.

Органы внутренних дел по
согласованию с налоговыми органами могут участвовать в обеспечении личной
безопасности при проведении контрольных проверок. Оказывая практическую помощь
работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, органы
внутренних дел обязаны обеспечивать принятие мер по привлечению к
ответственности лиц, препятствующих выполнению работниками налоговых органов
своих должностных функций.

Приказ МВД России и МНС
России N 76/АС-3-06/37 от 22.01.2004 “Об утверждении нормативных правовых
актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по
предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и
преступлений” урегулировал условия и порядок проведения мероприятий,
необходимость в которых возникла после упразднения Федеральной службы налоговой
полиции, – совместные выездные проверки налогоплательщиков органами внутренних
дел и налоговыми органами, а также межведомственный обмен информацией о
налоговых правонарушениях . Передача материалов органами внутренних дел в
налоговые органы осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке
направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении
обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям
налоговых органов, для принятия решения .

Во-вторых, необходимость
взаимодействия налоговых органов с органами внутренних дел и таможенными
органами в Российской Федерации обусловлена тем, что один из приоритетов
государства – содействие развитию внешней торговли – может быть достигнут лишь
при выработке согласованных позиций как налоговых, так и таможенных органов,
основанных на приоритете соблюдения законных прав субъектов внешней торговли.
Вместе с тем должен быть обеспечен разумный баланс публичных и частных
интересов, позволяющий решить основные задачи таможенных органов: формирование
доходной части бюджетной системы, пресечение правонарушений в области
таможенного дела, борьба с отмыванием доходов, полученных преступным путем .

Эффективность
деятельности таможенных органов выступает одним из принципов их работы.
Необходимо отметить, что таможенные организации всего мира занимают особое
положение в структуре правительственных органов и в рамках международного
сообщества. Защита границы страны, сбор таможенных пошлин и налогов, а также
упрощение деятельности таможенной администрации налагают на таможенные органы
особую ответственность. Эти приоритетные направления составляют сердцевину
деятельности всей таможенной службы, но перед ними также стоят и задачи
обеспечения международного сотрудничества.

Основная масса нарушений
в таможенной сфере совершается с целью занизить объем предполагаемых к уплате
таможенных платежей или совсем уклониться от них. Следовательно, целесообразно
повысить эффективность правоохранительной работы таможенных органов, требуется
строгий учет всех внешнеторговых операций. Сотрудникам налоговых органов,
органов внутренних дел и таможенных органов следует направить усилия на
выявление коррупции в области внешнеэкономической деятельности. Лиц, виновных в
этом, необходимо привлекать не только к дисциплинарной, но и к уголовной
ответственности .

Взаимодействие налоговых
органов с правоохранительными органами должно быть направлено на
совершенствование механизма реализации положений, регулирующих отношения как в
налоговой сфере, так и в сфере внешней торговли. Оно может включать
разнообразные формы, заключающиеся как в совместной нормотворческой
деятельности, так и в правоприменительной практике.

Основой сотрудничества
налоговых и таможенных органов является взаимный обмен информацией об
организациях, не представляющих отчетность в таможенные органы. В свою очередь,
таможенные органы направляют в налоговые органы сведения об осуществлении
деятельности в сфере внешней торговли такими организациями.

Заслуживает поддержки
мнение Г.Ф. Ручкиной, которая полагает: “Важность борьбы с налоговыми
правонарушениями обусловлена в первую очередь тем фактом, что она позволяет
сократить финансовую базу, на которой возникает и функционирует экономическая,
а также организованная преступность и коррупция. Решение поставленной задачи
зависит от успешного взаимодействия налоговых органов и органов внутренних
дел”.[17]

Можно выявить объективные
предпосылки необходимости усиления взаимодействия налоговых и
правоохранительных органов на современном этапе борьбы с экономическими
правонарушениями, обусловленные рядом факторов:

– наличием общих целей и
задач по обеспечению законности в экономическом обороте государства;

– объективной
необходимостью комплексного подхода к сбору, анализу и оценке информации о
криминогенной обстановке в сфере экономики и налоговой сфере, поскольку ни один
из указанных органов не обладает ею в достаточном объеме в силу ряда причин;

– реальной возможностью
успешного использования в борьбе с преступлениями в сфере экономики, в том
числе и с уклонениями от налогообложения, оперативно-розыскных сил, средств и
методов органов внутренних дел, а также единой законодательной основы
использования этих сил, средств и методов.

Представляется, что
взаимодействие налоговых и правоохранительных органов должно проявляться в
следующих мероприятиях:

– принятие совместных
нормативных правовых актов по вопросам, отнесенным к их ведению;

– реализация механизма
осуществления отдельных юридических процедур, планирование и проведение
совместных мероприятий, направленных на решение задач взаимодействия сторон;

– методологическое
взаимодействие по вопросам, отнесенным к совместному ведению и основным
направлениям взаимодействия сторон;

– координация усилий по
выявлению, пресечению и предотвращению нарушений законодательства о налогах и
сборах, о таможенном деле, о валютном регулировании и валютном контроле;

– информационное
взаимодействие, предоставление сведений по вопросам, интересующим стороны с
учетом принципа конфиденциальности;

– проведение совместных
совещаний и научно-практических семинаров, в том числе с участниками
внешнеэкономической деятельности, направленных на достижение цели содействия
развитию внешней торговли.

Формы взаимодействия,
выраженные в осуществлении правоприменительной деятельности, могут
осуществляться органами, подведомственными Федеральной налоговой службе
Российской Федерации, Федеральной таможенной службе Российской Федерации и
Министерству внутренних дел Российской Федерации.

Целью проведения всех
названных мероприятий должна стать своевременная уплата налогов и сборов,
таможенных платежей, а также повышение эффективности обеспечения обязанностей
по уплате налогов и сборов. Безусловно, что названные формы взаимодействия
нуждаются в развитии и постоянном наполнении их реальным содержанием.

Исходя из
вышеизложенного, следует сформулировать понятие формы взаимодействия налоговых
и правоохранительных органов. Под ней предлагается понимать способ
осуществления налоговыми и правоохранительными органами совместных действий,
нацеленных на своевременную уплату налогов и сборов, таможенных платежей, а
также повышение эффективности обеспечения обязанностей их уплаты.

Таким образом,
взаимодействие налоговых и правоохранительных органов осуществляется на
различных уровнях. На уровне МВД России, ФНС Российской Федерации и ФТС России
взаимодействие носит в большей степени нормотворческий характер. На уровне
органов внутренних дел, территориальных инспекций ФНС и территориальных
таможенных органов взаимодействие осуществляется в правоприменительной
деятельности.

В то же время анализ
действующего законодательства, регламентирующего компетенцию как налоговых, так
и правоохранительных органов в сфере борьбы с экономическими и налоговыми
правонарушениями, позволяет сделать вывод, что в нормативных правовых актах
недостаточно проработаны вопросы взаимодействия, отсутствует согласованность
правовых норм, не решены вопросы о руководителях комплексных групп, а также их
ответственности, что отрицательно сказывается на совместной деятельности правоохранительных
и налоговых органов.

В целях повышения
эффективности обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (и
таможенных платежей), а также по обеспечению укрепления взаимодействия между
правоохранительными органами и Федеральной налоговой службой России по
выявлению и предупреждению налоговых, административных и иных правонарушений
целесообразно на федеральном уровне разработать и принять Положение “О
взаимодействии Федеральной налоговой службы РФ с Министерством внутренних дел РФ
и Федеральными таможенными органами РФ”.

Для дальнейшего
совершенствования работы по обеспечению условий контрольной деятельности за
соблюдением законодательства о налогах и сборах и в целях наиболее полного и
своевременного отражения сведений о налогоплательщиках и плательщиках
таможенных платежей требуется создание единой информационно-аналитической
системы между территориальными органами внутренних дел, таможенными органами и
налоговыми органами, а также Федеральной регистрационной службой РФ.

Глава III.
Особенности деятельности налоговых органов

3.1 Правовое регулирование в сфере
налогообложения

Как отмечают многие
ученые, российская налоговая система, введенная в начале 90-х годов,
зарождалась в условиях политической борьбы России за суверенитет и
независимость от Центра. Так, по мнению А. Брызгалина и В. Берника, «основной
акцент при формировании новой системы налогообложения законодателем был сделан
на урегулировании экономических вопросов, затрагивающих количество и видовую
направленность налогов, размер налоговых ставок и распределений налоговых
платежей по бюджетам различных уровней. Что же касается юридических проблем…,
то они были отодвинуты на второй план». Поэтому не удивительно, что наша
налоговая система содержит столько противоречий. Эту проблему в какой-то
степени разрешил Налоговый Кодекс. В свете вышесказанного следует остановиться
на основных понятиях, введенных Налоговым Кодексом, а лишь потом переходить к
характеристике налоговых правонарушений.

В соответствии со ст. 8
Кодекса под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный
платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения
принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или
оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения
деятельности государства и (или) муниципальных образований. Исходя из этого
определения, нельзя не обратить внимание на тот факт, что налогу отдается лишь
фискальная функция – изъятие денежных средств и их дальнейшее перераспределение.
Однако думается, что в сложившейся ситуации важно обратить внимание и на
стимулирующую функцию налогов, что может способствовать развитию производства и
предпринимательских отношений. Налог считается установленным лишь в том случае,
когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к которым
относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая
ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Налогоплательщиками и
плательщиками сборов Кодекс признает организации и физических лиц, на которых
возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Таким образом, к
субъектам налоговых правоотношений относятся:

1.Юридические лица,
образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические
лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской
правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных
государств, международные организации, их филиалы и представительства,
созданные на территории РФ.

Ранее в соответствии с
Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 3)
указывалось, что наряду с юридическими лицами плательщиками налогов являются и
другие категории плательщиков. К ним относились филиалы, отделения и другие обособленные
подразделения предприятий и организаций. Теперь во избежание ненужной путаницы
эта категория устраняется. Налоговый Кодекс предусматривает, что филиалы и иные
обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих
организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных
обособленных подразделений.

2. Физические лица –
граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Как гласит ст. 38,
объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ,
услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг) или иной объект, имеющий стоимостную, количественную
или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство
связывает возникновение обязанности по уплате налогов.

Налоговая база
представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта
налогообложения. Налоговая ставка – величина налоговых начислений на единицу
измерения налоговой базы (ст. 53).

По ст. 55 под налоговым
периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к
отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и
исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налогоплательщик
самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период,
исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В некоторых
случаях, предусмотренных законодательством РФ, обязанность по исчислению суммы
налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Сроки уплаты налогов и
сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Уплата же
производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке,
предусмотренном законодательством.

Налоговый Кодекс разрешил
остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видов
налоговых правонарушений, их признаков и критериев оценки, в результате сложно
было отделить налоговые правонарушения от налоговых преступлений. В Кодексе
налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен раздел
VI. В соответствии со ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается
виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и
сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента
и иных лиц, за которое установлена ответственность.

К видам налоговых
правонарушений, предусмотренных в 16-й главе Кодекса, относятся:

– нарушение срока
постановки на учет в налоговом органе;

– уклонение от постановки
на учет в налоговом органе;

– нарушение срока
предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

– непредставление
налоговой декларации;

– грубое нарушение правил
учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

– неуплата или неполная
уплата сумм налога;

– невыполнение налоговым
агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

– незаконное
воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного
органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение;

– несоблюдение порядка
владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен
арест;

– непредставление
налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

– уклонение от явки в
налоговый орган лицом, вызываемым в качестве свидетеля, а также неправомерный
отказ от дачи свидетельских показаний, а равно дача заведомо ложных показаний;

– отказ эксперта,
переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача
заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода;

– неправомерное
несообщение сведений налоговому органу.

3.2 Осуществление налогового контроля

Можно выделить ряд
причин, побуждающих налогоплательщиков уклоняться от уплаты налогов. Одним из
первых на этот феномен обратил внимание французский ученый П.М. Годме. Он
обозначил моральные, политические, экономические и технические причины сокрытия
доходов.

Моральные причины, по его
мнению, проявляются в несоответствии налоговых законов принципам всеобщности,
постоянства и беспристрастности.[18]

В России проявление
моральной проблемы в процессе уплаты налогов значительно глубже. С одной
стороны, это непосильный налоговый гнет, с другой – отсутствие правовой
культуры у наших соотечественников. Безусловно, данные явления порождены вполне
объективными причинами. Ни один предприниматель не согласится отдавать в виде
налогов 90% своей прибыли, а зачем иначе иметь свое дело. Соответственно
изобретаются различные способы ухода от уплаты налогов. Что касается отсутствия
правовой культуры, то трудно ожидать иного после семидесяти лет господства
государства во всех сферах жизни. Раньше частная собственность отсутствовала, а
все налоги государство собирало централизованно. Сейчас свобода
предпринимательства и отсутствие должного правового регулирования в
совокупности с неопытностью государства в вопросах сбора налогов со вновь
появившихся объектов налогообложения парализуют работу налоговых органов и мало
способствуют формированию должных взглядов граждан на их обязанности по уплате
налогов. Кроме того, проблема осложняется тем, что государство не считает
нужным проводить профилактическую политику, способствующую росту правосознания:
информирование населения о целях расходования получаемых средств, порядке
уплаты налогов и мерах ответственности за несоблюдение налоговых обязательств,
– публично осуждая лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.

Политические причины
неуплаты налогов связаны с регулирующей функцией налогов, т. е. с тем, что
государство осуществляет перераспределение денежных средств для выполнения
своих функций. При этом фискальная функция налогов часто преобладает над
стимулирующей, что проявляется в стремлении государства не столько к
стимулированию развития производства и предпринимательства для расширения
налоговой базы, сколько к сбалансированию бюджета. Для России такая ситуация
является неприемлемой, поскольку в существующих условиях экономического спада
государство, наоборот, должно всеми силами стремиться стимулировать развитие
промышленности, а у нас почему-то государство возлагает основную тяжесть
налогового бремени именно на предприятия.

К политическим причинам
следует отнести и распространенное в России явление, когда целые регионы и
территории (в лице местных властей) встают на путь открытого отказа от
перечисления налогов в федеральный бюджет. Так, в 1994 г. Башкирия платила в Центр 10% (по другим данным – 13%) налога на прибыль, а граничащая с ней
Пермская область отдавала 50% того же налога. Как результат, в Пермской области
нечем было платить заработную плату бюджетным организациям, а в соседствующих
районах Башкирии продовольствие дотировалось и цены на него были гораздо ниже.
Аналогичная ситуация наблюдается и по другим налогам. В итоге федеральный центр
занимается перераспределением федеральных налогов для латания дыр в местных
бюджетах.

Не менее важными являются
и экономические причины уклонения от уплаты налогов, а некоторые исследователи
даже ставят их на первое место. Так П.М. Годме пишет, что «налогоплательщик
рассчитывает, оправдает ли выгода, которую он получит, избежав налога, те
неприятности, которые это повлечет за собой, если обман раскроется». С одной
стороны, чем выше ставка налога и ниже размер санкций, тем выше экономический
эффект от уклонения. Но, с другой стороны, что особенно актуально в наших нынешних
условиях при высоких налоговых ставках, уплата налога в полном объеме может
существенно ухудшить положение физического или юридического лица вплоть до
закрытия последнего. Соответственно возникает противоречие между интересами
собственников и государства. Причем оправдание можно найти и тем и другим.
Государству необходимы средства для выполнения своих функций, и, следовательно,
оно постоянно повышает уровень налогообложения, а налогоплательщик не может
платить «обдирающие» налоги, поскольку налоговая политика практически не
учитывает то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных
предприятий используют устаревшие оборудование и технологии, испытывают острую
нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную
продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к
возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий
уплачивать возросшие налоги.

Что касается технических
причин неуплаты налогов, то они связаны прежде всего с несовершенством форм и
методов контроля. Так, в настоящее время бытует мнение, что только глобальный
контроль за исполнением обязанностей по уплате налогов способен увеличить
собираемость налогов. Безусловно, в этом есть рациональное зерно, но вряд ли
сейчас это возможно для России. Мы, к сожалению, не обладаем должным опытом
сбора налогов: регулирование хозяйственной деятельности путем запретов и
детальной регламентации, существовавшее ранее, оказалось неприспособленным для
изменившихся рыночных условий. И не надо видеть в этом вину государства, ведь
не стоит забывать, что формирование налоговой системы РФ, отвечающей
современным условиям, началось лишь в 1991 г., тем более что «закручивание гаек» всегда вызывает противодействие.

И. И. Кучеров выделяет
еще и правовую причину налоговой преступности, полагая, что немаловажным
фактором, способствующим увеличению числа налоговых преступлений, является
несовершенство налогового законодательства. Российское налоговое право
отличается излишней объемностью и сложностью. В настоящее время
нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя огромное
количество законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений.
Дополнительные трудности создают и постоянно вносимые изменения в действующее
налоговое законодательство. Это вызывает неоправданные трудности у
добросовестных налогоплательщиков, так как они просто не успевают следить за
изменениями в законодательстве, а недобросовестные налогоплательщики, наоборот,
получают возможность уклоняться от уплаты налогов.

Здесь также можно указать
на непроработанность ряда положений в налоговом кодексе. Ответственность
налогоплательщиков чрезвычайно распылена: нормы налогового права мы можем найти
и в гражданском кодексе, и в законодательстве субъектов РФ и органов местного самоуправления,
в нормативных актах таможенных органов.

По новому кодексу на
граждан не распространяется принцип равенства перед законом, так как исключена
не только прямая материальная, но и всякая ответственность налоговых органов и
их должностных лиц перед налогоплательщиками. Кодекс предусматривает
ответственность только для налогоплательщиков, освобождая от каких-либо санкций
других участников налоговых отношений.

Ущемление прав
налогоплательщика можно усмотреть и в различии процессуальных возможностей при
защите охраняемых законом интересов. В данном случае речь идет о том, что
отношения налоговых органов и аудиторских фирм в кодексе никак не
урегулированы, в то время как это крайне необходимо, если припомнить, что
интересы вневедомственного финансового и государственного контроля различны
(государственные органы отстаивают интересы государства, а финансовый контроль
аудиторских фирм направлен на защиту интересов налогоплательщиков). Аналогичная
ситуация складывается в отношениях прокурора, полномочия которого прописаны в
налоговом законе, и адвоката, права которого не определены. Все это влечет
нарушения таких основополагающих принципов, как равноправие и состязательность
сторон. При желании можно найти еще огромное количество различных коллизий,
свидетельствующих о непроработанности нашей нормативной базы.

3.3 Ответственность в сфере налоговых
правонарушений

Налоговая  система  не 
может  функционировать  без  института  ответственности. В  соответствии  с 
действующим  законодательством  исполнение  обязанностей  налогоплательщиков 
обеспечивается  мерами  административной  и  уголовной  ответственности, а 
так  же  финансовыми  санкциями.

В  литературе 
посвященной  данному  вопросу некоторые авторы выделяют «налоговую
ответственность» как самостоятельный  вид ответственности наряду с гражданской,
дисциплинарной, материальной, административной  и уголовной.

Другие  утверждают, что о
”налоговой ответственности” можно говорить только как о комплексном
институте, объединяющем нормы различных  отраслей права, направленные на защиту
налоговых правоотношений.

Рассмотрю  оба  этих 
мнения:

1. Вопрос о правовой
природе “налоговой ответственности” сводится к проблеме соотношения
этого вида ответственности с административно-правовой ответственностью.
Теоретически “налоговая ответственность” является разновидностью
административно-правовой – хотя бы потому, что налоговые правоотношения входят
в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться
содержанием Налогового кодекса, легализующим анализируемое понятие, мы должны
исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне
самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может
породить определенные затруднения в правоприменительной   практике.

В современном налоговом
законодательстве, где основополагающим нормативным актом является Налоговый
кодекс РФ, отсутствует нор­мативное определение налоговой ответственности.
Термин “налоговая ответственность” был применен законодателем в п.2
ст.108 НК РФ как синоним понятия “ответственность за совершение налогового
правонарушения”. Терминологическая неточность устранена при внесении в НК
РФ изменений и дополнений Федеральным законом от 9 июля 1999 г. Однако этот термин сохранился в ст.107 НК РФ, хотя определения налоговой ответственности все
равно не дается. Это стало причиной того, что среди правоведов нет единого
мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность за совершение
налоговых правонарушений в качестве самостоятельного вида юридической
ответственности.

В то время как
ответственность за налоговые правонарушения, носящие характер уголовных
преступлений, имеет уголовно-правовой характер, то спорной остается
ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом за налоговые
правонарушения. Существуют две различные точки зрения. Согласно одной из них,
эту ответственность следует считать разновидностью административной
ответственности. А согласно другой – налоговая (финансово-правовая)
ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности. 
Следует заметить, что отдельно существует понятие административного
правонарушения в области налогов и сборов, которому в КоАП РФ посвящены
ст.ст.15.3 – 15.13 гл.15.

Ближайшим историческим
предшественником “налоговой ответственности” являлась так называемая
“финансовая ответственность”, предусмотренная прежде всего ст.13
Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в
Российской Федерации”. Сам термин “финансовая ответственность” в
этом законе не фигурирует. Однако в постановлении Пленума Высшего Арбитражного
Суда РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» от
28.02.2001 №51  в п.34 указано: «Налоговая
ответственность является самостоятельным видом правовой ответственности за
нарушения законодательства о налогах и сборах наряду с уголовно-правовой и
административно-правовой».

Налоговая
ответственность, если ее рассматривать как самостоятельный вид ответственности,
имеет ряд отличительных признаков:

1) данная ответственность
установлена непосредственно налоговым законодательством (Налоговым кодексом
устанавливаются условия привлечения к ответственности, понятие налогового
правонарушения, налоговые санкции, права участников налоговых правоотношений);

2) к ответственности
привлекается субъект или участник налогового правоотношения, а также иные лица,
на которых налоговым законодательством возложены определенные обязанности в
сфере налогообложения;

3) в основе
ответственности лежит налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым
кодексом;

4) налоговая ответственность
состоит в применении налоговых санкций, которые устанавливаются в виде денежных
взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом;

5) привлечение к
налоговой ответственности производится налоговым органом в порядке, предусмотренном
Налоговым кодексом, применение мер налоговой ответственности производит суд.

Следует заметить, что
ответственность не за все налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ,
носит административный (карательный) характер, ведь целью карательной ответственности
является предупреждение совершения новых правонарушений как самим
правонарушителем, так и другими лицами, а ее объем и характер мер карательной
ответственности полностью зависит от степени общественной опасности
противоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается к юридической
ответственности. Совершение
ряда налоговых правонарушений, объектом которых являются бюджетные доходы,
влечет не взыскание штрафа, а уплату пени, что свидетельствует о
правовосстановительном (финансовом) характере юридической ответственности,
установленной за совершение таких правонарушений.

Еще одним доводом в
пользу выделения налоговой ответственности как самостоятельного вида
юридической ответственности является то, что налоговая ответственность
выполняет не только превентивную, но и восстановительную функцию, то есть  ее
нельзя отождествлять с административным штрафом. Так в Постановлении
Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г.1
указано, что взыскание налоговых платежей осуществляется в рамках налоговых
имущественных отношений и не имеет характера гражданско-правовых,
административно-правовых или уголовно-правовых санкций.

Соотношение налоговой и
административной ответственности урегулировано в Налоговом кодексе РФ следующим
образом.

В пункте 4 ст.10 НК РФ
установлено, что привлечение организации к ответственности за совершение
налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии
соответствующих оснований от административной, уголовной или иной
ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Положения о
том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые
правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет.
Зато есть норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к
налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового
правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но если налоговая и административная
ответственность – это разные виды ответственности, то ничто не препятствует
привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в
соответствии с административным законодательством. Именно по такому пути шла
правоприменительная практика до принятия Налогового кодекса РФ. Очевидно, с
этого пути она не свернет и впредь.

Итак, налоговую
ответственность можно определить как применение к лицу, виновному в со­вершении
налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым ко­дексом РФ налоговых
санкций в виде денежных взысканий (штрафов).  

Однако, существует  и  другое 
мнение:

2. Юридическая ответственность за
налоговые правонарушения – это комплекс принудительных мер воздействия
карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в
установленных законодательством случаях и порядке.

Правовая наука и практика
традиционно выделяют несколько видов юридической ответственности: гражданскую,
дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.

Гражданско-правовая
ответственность характерна для отношений юридически  равных сторон. Налоговые
отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая
государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны.
Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет
гражданско-правового характера. Однако государственный  орган, причинивший
своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан  возместить убытки.
В такой ситуации отсутствуют властные отношения, поэтому возмещение убытков
регулируется гражданским правом. Меры гражданской ответственности  не
направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового
законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.

Меры дисциплинарной
ответственности применяются при нарушении трудовой  и служебной дисциплины. Они
установлены Кодексом законов о труде, другими  актами. Если работник при
ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей причинил ущерб предприятию, то он
несет материальную ответственность за этот ущерб.

Применение мер
дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано с нарушением
налогового законодательства, но не имеет непосредственной  целью обеспечение
его соблюдения. Так, если главный бухгалтер предприятия  допустил нарушение
правил налогообложения, то на него решением начальника  налогового органа может
быть наложен административный штраф на основании КоАП РФ.

Одновременно
руководитель  предприятия может принять решение о применении к бухгалтеру мер
дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор, строгий выговор и
т.п.). Дисциплинарную  ответственность в этом случае бухгалтер несет не перед
государством, а перед  предприятием, потерпевшим ущерб в результате уплаты
штрафа, пеней. Эти отношения  лишь косвенно связаны с налоговыми и налоговым
правом не регулируются.

За нарушения налогового
законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния применяются меры
административной или уголовной ответственности.

Взгляд на “налоговую
ответственность” как на самостоятельный вид ответственности является
результатом терминологических неточностей, допускаемых законодателем.

Например, ст.10 НК РФ
сформулирована таким образом, что позволяет сделать  ошибочный вывод о
противопоставлении “налоговой ответственности” административной  и
уголовной. Однако в этой статье речь идет не о видах ответственности, а о
порядке производства по делам о налоговых правонарушениях. Из статьи следует,
что производство по правонарушениям, предусмотренным  Кодексом, ведется по 
правилам, закрепленным в гл.14 и 15 НК РФ.[19]
Производство по налоговым нарушениям, ответственность за которые установлена Кодексом
об административных правонарушениях  или УК РФ, по правилам, закрепленным в
законодательстве об административных  правонарушениях и уголовно-процессуальном
законодательстве; производство по  делам о нарушениях законодательства о
налогах и сборах в связи с перемещением  товаров через таможенную границу РФ
ведется в соответствии с таможенным законодательством  РФ (однако это не дает
оснований выделять особый вид таможенной ответственности  за нарушения
таможенного законодательства).

Термин “налоговая ответственность”
применен законодателем в п.2 ст.108 НК РФ как синоним понятия
“ответственность за совершение налогового правонарушения”.

Взыскания,
установленные НК РФ (раздел VI “Налоговые правонарушения  и 
ответственность за их совершение”, гл.16 “Виды налоговых
правонарушений и   ответственность за их совершение”), являются мерами
административной ответственности. Основанием такой ответственности  служит
налоговое правонарушение как вид административного  правонарушений. Ряд таких
правонарушений предусмотрен в КоАП РФ (гл.15 ст.ст.15.3 – 15.13). В этом случае
субъектами ответственности выступают физические лица.

Характерная черта
административной ответственности – применение административного взыскания в
качестве меры ответственности. К административным взысканиям относится, в
частности, наложение штрафа.

Специфических мер
воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено.
Эти меры сводятся к применению типичного административного  взыскания – штрафа.
Выделяемые иногда особенности финансовых санкций (взыскание  в ином порядке,
нежели в порядке производства по делам об административных  правонарушениях,
установленном КоАП РФ, и т.п.) относятся не к штрафу, а к порядку его
применения. Специфических черт налогового (финансового) штрафа, не позволяющих
отождествлять его с административным, нет.

Правильность  выбора 
именно  этого  мнения    подтверждает  и  то, что  в  настоящее  время 
законодательство  РФ  о  налогах  и  сборах  определяет  налоговое 
правонарушение как  “…виновно совершенное, противоправное (в  нарушение 
законодательства  о  налогах  и  сборах)  деяние (действия или бездействия)
налогоплательщика, налогового  агента  и  иных  лиц, за которое Кодексом
установлена определённая ответственность” (Налоговый  Кодекс  РФ  в 
ст.106).

Данное материально-формальное определение налогового
правонарушения практически воспроизводит определение административного 
правонарушения  (проступка), содержащееся  в  ст. 2.1  КоАП  РФ:

“Административным  правонарушением (проступком) 
признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или
юридического лица, за которое настоящим Кодексом и законодательством  субъектов
РФ предусмотрена  административная  ответственность».

Административная ответственность за правонарушения,
предусмотренные  настоящим  Кодексом, наступает, если  эти  нарушения  по 
своему  характеру  не  влекут  за  собой  в  соответствии  с  действующим 
законодательством  уголовной  ответственности”.

На  основе  данного  определения, в  дальнейшем  я 
попытаюсь раскрыть  сущность  налогового  правонарушения, его  состав  и 
основные  признаки.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Перестройка политической
системы и преобразования в экономике России с неизбежностью повлекли за собой
значительные перемены во всех сферах жизни российского общества. Следствием
перехода к рыночной экономике стало коренное изменение системы сбора налогов.
Работавшая годами система сбора налогов оказалась непригодной в новых условиях.
А так как процессы преобразований были настолько стремительны, законодатели не
успевали даже просто фиксировать изменения, которые зачастую носили
противоречивый характер, не говоря о создании продуманной нормативной базы,
результатом чего, естественно, стала излишне сложная система налогообложения.
Думается, что эту проблему вряд ли решит принятый налоговый кодекс, поскольку
любая система в идеале должна носить органичный, эволюционный характер, а
практика латания дыр не может этому способствовать

Нельзя не сказать и о еще
одном пагубном явлении, имеющем место при формировании системы налогообложения,
– необоснованном росте количества нормативных актов, посвященных сбору налогов.
Естественно возникают проблемы отслеживания изменений, что имеет двоякий
результат: с одной стороны, позволяет обходить законодательство
недобросовестным плательщикам, с другой стороны, страдают добросовестные
плательщики, не знающие о «новинках в законах».

Утешает тот факт, что
проблема сбора налогов, правда не в таких размерах, стоит и перед другими
странами мира. Это актуально даже для стран Западной Европы, отличающихся
хорошей социальной защитой и высоким правосознанием граждан. По данным, которые
приводят в своей книге В.Д. Ларичев и Н.С. Решетняк, «в конце 80-х годов в ряде
стран Западной Европы потери от недоплаты налогов составляли до 20% от общей
суммы бюджетных доходов. В США этот показатель равен 15%». В России же «по
различным оценкам, в бюджет не поступает от 30 до 50% подлежащих уплате налогов».

Говоря о недополучении
налогов в бюджет, нельзя не упомянуть о еще одном важном моменте – это
сложности в определении налогооблагаемой базы, неблагоприятное влияние на
которую оказывают:

– сокращение объемов
промышленного и сельскохозяйственного производства;

– высокое количество
убыточных и низко-рентабельных предприятий;

– рост кредиторской и
дебиторской задолженности и взаимных неплатежей предприятий;

– снижение активности
банковской системы;

– растущая скрытая и
явная безработица;

– продолжающийся рост цен
на промышленные и продовольственные товары, сочетающийся с высокой долей
населения, имеющего доходы ниже черты бедности;

– задержки выплат
заработной платы.

В результате получается
заколдованный круг: из-за недополучения средств в бюджет государство не может
должным образом решать стоящие перед ним социальные и экономические задачи, а
следствие этого опять же непополнение бюджета по причинам, обозначенным выше.

Очень интересную причину
низкого поступления налоговых платежей называет В.Д. Ларичев – это так
называемая теневая экономика. По данным ФСБ, теневой денежный оборот в России в
настоящее время составляет 50 трлн. руб. Удельный вес теневой экономики в
развитых странах обычно равен 5-10% валового внутреннего продукта, а в России
он достигает 40%. И, естественно, никакие налоги с этих средств не уплачиваются.

Таким образом, перед
государством стоит тяжелейшая задача – создание эффективной системы сбора
налогов. А для решения этой задачи необходимо нормализовать деятельность
органов налоговой службы, налоговой полиции, внутренних дел, обеспечить их
высококвалифицированными и честными специалистами, создав для них нормальные
условия работы и в первую очередь установив достойную заработную плату,
необходимую для содержания семьи, что, возможно, решит вопрос получения взяток
и утечки «мозгов» из органов. Кроме того, государство должно вести работу
непосредственно с налогоплательщиками, повышая с помощью информирования и
разъяснения уровень правосознания, объясняя, на какие цели идут средства от
налогов, а главное, установив разумные ставки налогов.

Нельзя не согласиться с
той точкой зрения, что предупреждение преступлений всегда более эффективно, чем
борьба с ними. Эта позиция верна вдвойне в сфере налогового права, поскольку
вследствие совершения налоговых преступлений государственный бюджет
недополучает огромные денежные суммы. Поэтому думается, что при регулировании
налоговых правоотношений государство должно приложить максимум усилий для
предупреждения налоговой преступности, возложив эти полномочия на налоговые и
правоохранительные органы.

В этом направлении уже и
идет наш законодатель. Так, Закон «О милиции» в перечне задач, возложенных на
органы милиции, называет предупреждение и пресечение преступлений (ст. 2
Закона).

В приказе МВД России N
284 от 12 июня 1993 г. «О мерах по организации и совершенствованию
профилактической деятельности органов внутренних дел» и принятой Коллегией МВД
России 29 мая 1993 г. концепции профилактической деятельности органов внутренних
дел прямо указывается: «Считать профилактику преступлений одним из приоритетных
направлений органов внутренних дел Российской Федерации по борьбе с
преступностью». В Налоговом Кодексе среди обязанностей налоговых органов (ст.
32) предусматриваются проведение разъяснительной работы по применению
законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним
нормативных правовых актов, бесплатное информирование налогоплательщиков о
действующих налогах и сборах, предоставление форм установленной отчетности и
разъяснение порядка их заполнения, исчисления и уплаты налогов и сборов.
Очевидно, что действие данной нормы направлено на предотвращение налоговых
правонарушений, поскольку при четком исполнении ее положений налоговыми
органами, с одной стороны, проводится разъяснительная работа среди
добросовестных налогоплательщиков во избежание ошибок по незнанию, с другой
стороны, осуществляется контроль над недобросовестными налогоплательщиками.

В этих документах
профилактике дается широкое, всеобъемлющее толкование. В частности, обоснованно
утверждается, что профилактика преступлений – вид деятельности органов
внутренних дел, осуществляемый в пределах их компетенции в соответствии с
законодательством Российской Федерации и принципами Декларации прав человека и
гражданина путем проведения мероприятий по предупреждению, предотвращению и
пресечению преступлений.

На органы налоговой
полиции также возложена функция «выявления, пресечения и предупреждения
налоговых преступлений» (ст. 2 Закона РФ «О федеральных органах налоговой
полиции»).

Данная мысль не является
новой. Так, в СССР на правоохранительные органы также возлагалась обязанность
осуществлять меры по предотвращению преступности. Но, как бесспорно отмечает
И.П. Портнов, «в бывшем СССР была создана широкая система общественных
формирований, ориентированных на предупреждение правонарушений. Беда лишь в
том, что все они в силу ряда причин, обусловленных застойными явлениями, не
получили своего развития. Формально-бюрократический подход, заорганизованность
подрывали их эффективность».

Перемены в общественной
жизни, связанные с переходом к рынку, разгосударствлением, приватизацией,
узакониванием частной собственности, развитием новых форм хозяйствования,
стремлением к максимизации прибыли, обусловили значительные перемены во
взглядах на способы борьбы с преступностью, в том числе и с налоговыми правонарушениями.

В настоящее время
существуют две точки зрения на проблему профилактики преступности. В
соответствии с первой борьба с преступностью является прямой обязанностью
правоохранительных органов. Именно таких взглядов придерживается 80% населения
(согласно данным социологических опросов). Среди мер по снижению преступности
опрашиваемые называли активные действия милиции, ужесточение наказаний,
введение чрезвычайного положения, т. е. нетрудно заметить преобладание силовых
мер. И лишь единицы связывают свои надежды на улучшение ситуации с
профилактикой правонарушений. За ужесточение санкций высказывается, например,
В.Л. Перламутров. Он считает, что казна должна выжимать максимум с богатого и
незаконопослушного, причем не только взимая налоги, но и конфискуя его капитал,
поскольку он создан, как правило, обманным образом. Однако, как показывает
исторический опыт, карательные меры всегда ведут к еще большему сопротивлению,
большей изощренности и, как правило, дискредитируют сами правоохранительные
органы.

Вторая точка зрения на
современную профилактику исходит из того, что преступность – продукт общества,
поэтому борьба с ней может быть эффективной лишь при наличии широкой социальной
основы, активном включении разнообразных общественных механизмов. Однако предпринимаемые
в настоящее время попытки создать систему новых общественных формирований по
борьбе с преступностью пока не дают желаемых результатов. Это связано с тем,
что для построения обновленной, отличающейся от прежней системы общественных
формирований, нацеленных на предупреждение преступлений, в том числе налоговых,
необходимо утверждение господствующей идеологии в обществе, принятие ее
подавляющим большинством населения. Однако если одна часть общества считает
сокрытие доходов положительным явлением, а другая относит их к явлениям
криминальным, то создать при таких условиях эффективную действенную систему
общественных формирований по борьбе с уклонением от налогов невозможно.

Важность данной проблеме
придает также тот факт, что уклонение от уплаты налогов не способствует
добросовестной конкуренции, поскольку участники рынка оказываются в неравных
условиях (те, кто не платит налоги, в более выгодном положении, чем
добросовестные налогоплательщики), а также происходит смещение налогового
бремени, т. е. одни вынуждены платить за других.

Кроме того, количество
зарегистрированных юридических лиц постоянно растет, а следовательно,
увеличивается и количество налогоплательщиков. Численность же налоговых органов
растет не так интенсивно, неудивительно, что они просто не справляются с таким
объемом работ. Это еще раз свидетельствует о преимуществе профилактических
мероприятий.

Наш законодатель пошел
несколько по иному пути. В 16-й главе Налогового Кодекса (ст. 116-129) виды
налоговых правонарушений устанавливают ответственность не за допущение вреда
казне и налоговым отношениям, а за способы причинения вреда. Следствия такого
подхода оказались неутешительными. В условиях существующего пренебрежения к
налоговым законам и повальной неуплаты налогов недобросовестные налогоплательщики
всегда будут опережать налоговые органы, хотя бы количественно, в изобретении
новых способов уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем исключается
возможность Правительству оперативно реагировать и наказывать за новые
ухищрения и препятствия налоговому контролю.

В западных странах
основное место отводится законодательной профилактике недопущения сокрытия
доходов. К ней относятся: недопущение совершения гражданско-правовых сделок с
организациями, имеющими задолженность по уплате налогов; информирование о
неуплате налогов; практика «самообложения». Под последней понимается такой
порядок, когда налогоплательщик определяет основу обложения и величину налога,
добровольно подает декларацию налоговым органам и вносит указанный в ней налог;
при наличии ошибок в декларациях налоговые органы извещают налогоплательщика об
этом и просят представить исправленную декларацию и лишь при неисполнении этого
налагают взыскание.

Думается, что
предложенные меры, а также применение законодательной практики других государств
будут способствовать разрешению проблемы, с которой столкнулась Россия.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ
СПИСОК

1.Нормативно-правовые
акты

1.01 Налоговый кодекс
Российской Федерации: Части первая и вторая. – М.: Омега-Л, 2007. – 193 с. – ISBN:
978-5-370-00428-5. 

1.02 Федеральный закон от
23 июля 1998 года №42 ФЗ «О федеральном бюджете на 1998 год» // Собрание
законодательства РФ, 23.07.98. – №13. – Ст.1464.

1.03 Закон РФ от 24 июня 1993 г. № 5238-1
«О федеральных органах налоговой полиции» // ВВС РФ, 1993. – № 29. – Ст. 1114.

1.04 Указ Президента
Российской Федерации от 23 декабря 1998 г. № 1635 «О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам» // СЗ РФ 1998, – № 52. – Ст. 6393

1.05 Конституция
Российской Федерации [Текст]: офиц.текст. – М.: Маркетинг, 2001.-39с. – ISBN
5-94462-025-0.

1.06 Кодекс Российской
Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ //
Собрание законодательства РФ, 7.01.02. – №1. – Ст.1.

1.07 Гражданский кодекс
Российской Федерации. Части первая, вторая и третья [Текст]: [федер.закон:
принят Гос.Думой 21 октября 1994г.: подписан Президентом РФ 30 ноября 1994г.
№51-ФЗ]: по состоянию на 3 апреля 2006г. – М.: Омега-Л, 2006. – 442 с. –
(Кодексы Российской Федерации). – ISBN: 5-505-00518-0.

1.08 Арбитражный
процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // Собрание
законодательства РФ, 29.07.02. – №30. – Ст. 3012.

1.09 Постановление
Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 “О
некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской
Федерации” п. 39 // “Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации”, 2001. – №7.

1.10 Бобоев М.Р., Наумчев
Д.В. Ответственность за налоговые правонарушения в странах Евразийского
экономического сообщества // “Аудиторские ведомости”, 2002. – №2.

1.11 Ковалевская Д.Е.
Смягчающие налоговую ответственность обстоятельства. // “Аудиторские
ведомости”, 2003. – №1.

1.12 Борисов А.Н., Мохров
И.Е Комментарий к ст. 117-119 НК РФ // Право и экономика, 2003. – № 4.

2. Научная и учебная
литература

2.01 Алехин А.П.,
Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. –
М.: Зерцало, 1996.

2.02 Алпатов Ю.Ф. Повышение эффективности контрольной
работы – важная задача налоговых органов. // Налоговый вестник. – 1997. – № 1. –
С.3.

2.03 Божьев В.П. Правоохранительные органы Российской
Федерации: учебник. – М.: Юристъ, 1996.

2.04 Босс Г. «Изменение
налоговой  политики – насущное веление времени»//Аудитор. – 1999. – №3. – С.18.

2.05 Брысина Г.П. Из практики контроля за
исполнением налогового законодательства. // Налоговый вестник. – 1998. – № 2. –
С.60.

2.06 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин
А.Н., Демешева Е.В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. – М.: Аналитика-Пресс,
1998.

2.07 Вестник ВАС РФ, 2001. – № 7. – С.51.

2.08 Гуреев В.И.
Российское налоговое право. – М.: Экономика, 1997.

2.09 Камышанов П.И. “Основы
налогообложения в России” – М.: Элиста, 2000.

2.10 Караваева Н.В.
«Налоговая политика ведущих зарубежных государств  системе госрегулирования».//
Законодательство и экономика. – 1998. – №17. – С. 18.

2.11 Кашин В., Мерзляков
И. «Налоговая политика и оздоровление России»//Аудитор. – 1998. – №9. – С.46.

2.12 Ключевский В.О.
Русская история. Полный курс лекций в трех книгах.  – М.: Мысль, 1995.

2.13 Козлов Ю.М.
Административное право: Учебник. – М.: Юрист, 1999.

2.14 Козырин А.
Таможенное право России. Учебное пособие. – М.: Фирма  СПАРК, 1995.

2.15 Конищева Т., Подымов
А. Сначала зарплата – потом долги // Российская газета, 2000. – №8. – С.6.

2.16 Крохин Ю. А. Налоговое
право: учебник для вузов. – М.: Высшее образование, 2003.

2.17 Кучеров И.И.,
Орешкин И.А., Судаков О.Ю. Налоговый контроль и ответственность за нарушения
законодательства о налогах и сборах. – М.:Центр ЮрИнфоР, 2001.

2.18 Лыкова Л.Н. Налоги и
налогообложение в России: Учебник для ВУЗов. – М.: БЕК, 2001.

2.19 Мамаев М.И.
Советский период развития уголовной ответственности за налоговые преступления.
– Ростов-на-Дону: Изд-во Рост, ун-та, 2001.

2.20 Мельников В.Н.
Правовая наука и реформа юридического образования. – Воронеж: Изд-во воронеж.
ун-та, 2004.

2.21 Мурзов И.А.
Трансформация налоговой системы в экономике переходного периода. – Новосибирск:
ИЭОПП Сиб. отделение РАН, 1997.

2.22 Налоговая реформа и
направления налоговой политики // ЭКО. – 1999. – №1. – С.52.

2.23 Налоговая проверка.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений. Обжалование актов
налоговых органов: учебное пособие. – М.: Юрайт-М, 2002.

2.24 Новые законы и
нормативные акты // Газетно-журнальное объединение «Воскресенье». – 1999. – №3.
– С.31.

2.25 Макарьева В.И.
Сущность камеральных и документальных проверок. // Налоговый вестник. – 1997. –
№ 11. – С.53.

2.26 Овсянко Д.М., Попов
Л.Л. Административное право. – М.: Юрист, 1999.

2.27 Павлова Л.,Мерзляков
И. «Совершенствование налогообложения в Российской Федерации» // Аудитор. –
1998. – №8. – С.36.

2.28 Пансков В. «Налоги и
налоговая политика-96» // Российский экономический журнал. – 1996. – №1. –
С.15.

2.29 Пушкарева В.М.
История финансовой мысли и политики налогов. – М.: Инфра-М, 1996.

2.30 Перов А.В. Толкушкин
А.В. Налоги и налогообложение: Учеб. Пособие 2-е изд., перераб и доп. – М.:
Юрайт-Издат, 2003.

2.31 Русакова И.Г., Кашин
В.А.. Налоги и налогообложение: учебное пособие для вузов. – М.: Финансы, 1998.

2.32 Райзберг Б.А. Курс
экономики: учебник. – М.: ИНФРА – М, 1999.

2.33 Фролов С.П. Налоговые споры:
практические рекомендации. – М.: Главбух, 2000.

2.34 Хритинин В.Ф.
Результативность контрольной работы повысилась. //Финансы. – 1997. – № 5. – С.29.

2.35 Щербинин А.Т.
Совершенствовать налоговый контроль. // Финансы. – 1995. – № 9. – С.17, С.

 2.36 Черник Д.Г. Налоги
в рыночной экономике. – М.: Юнити,1997.

2.37 Шаталов С.Д. Комментарий
к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): учебное
пособие. – М.: МЦФЭР, 1999.

2.38 Шаров А.С. Налоговые
правонарушения. – М.: Дело и Сервис, 2002. Юткина Т. «Налоговое право,
налоговая политика России и управление налогообложением» // Аудитор. – 1998. – №1.
– С.54.