Налоговый контроль. курсовая работа (т). основы права. 2021-08-29
1. Теоретические основы налогового контроля
1.1 Понятие налогового контроля
Налоговый контроль является видом государственного финансового контроля, правовой основой проведения которого является гл. 14 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ), Закон РФ от 21.03.1991 №943-1 (ред. от 21.11.2021) «О налоговых органах Российской Федерации» (далее – Закон о налоговых органах), а также подзаконные акты по соответствующим вопросам. Например, порядок назначения выездных налоговых проверок регламентируется Письмом ФНС РФ от 19.09.2005 №06-1-04/474 «О Порядке назначения выездной налоговой проверки». Вместе с тем, налоговый контроль – элемент налоговой системы. В этой связи кратко покажем понятие налоговой системы и ее элементов. Э.Д. Соколова, исследуя понятие «финансовая система», пишет, что налоговая система является составной частью публичного сектора финансовой системы и включает все налоги и сборы, а также органы, осуществляющие организацию их уплаты и налоговый контроль. В.Н. Иванова рассматривает налоговую систему как сложное правовое, социально-экономическое и политическое явление общественной жизни.
Основываясь на приведенных и иных определениях понятия «налоговая система», можно сделать вывод, что как научное понятие налоговая система представляет собой социальную категорию, рассматриваемую как открытая система, объединяющая положения политического, экономического и правового характера, устанавливаемая в целях обеспечения реализации налога (или налогового механизма) как средства финансового обеспечения деятельности публично-территориальных образований в современном демократическом правовом (социальном) государстве.
НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и (или) сборов; 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля; 6) ответственность за совершение налоговых правонарушений; 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Общего понятия налогового контроля в действующем законодательстве не существует, поэтому для проведения дальнейшего исследования обратимся к определениям понятия налогового контроля современных ученых-экономистов: М.В. Смирнов – «Налоговый контроль – это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомств) государственный контроль». Далее уточняется, что «налоговый контроль состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений».
Р.П. Кулиев – «Налоговый контроль – проверка соответствия деятельности подконтрольного объекта (субъекта налогообложения) налоговому законодательству; непосредственное применение мер государственного принуждения. Контроль за взиманием налогов – осуществляемые от имени государства органами, наделенными властными полномочиями, проверка и постоянное наблюдение». А.А. Титова – «Налоговый контроль – это контроль, который осуществляют налоговые органы с целью проверки исполнения налогового законодательства. Налоговый контроль представляет собой контроль со стороны государства за правильностью начисления и перечисления в бюджеты всех уровней налогов и сборов».
Е.А. Васильева – «Налоговый контроль – контроль, осуществляемый должностными лицами налоговых органов посредством учета налогоплательщиков и объектов, подлежащих налогообложению, налоговых проверок, опроса налогоплательщиков и других лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению или используемые для извлечения дохода (прибыли)». М.Е. Косова – «В широком смысле налоговый контроль – это неотъемлемая часть системы мер государственного регулирования, направленных на обеспечение эффективной финансовой политики и экономической безопасности Российской Федерации, на достижение баланса прав налогоплательщиков и законных требований государства». И.Л. Филон – «В узком смысле налоговый контроль – это установленная Налоговым кодексом Российской Федерации система мероприятий налоговых органов и их должностных лиц по проверке соблюдения требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, направленных на предотвращение налоговых правонарушений и восстановление нарушенных прав, как налогоплательщиков, так и государства».
Подобные определения фиксируют весьма важную составную часть проблемы налогового контроля: то, что проверка соответствия деятельности подконтрольного объекта (субъекта налогообложения) налоговому законодательству – это ядро налогового контроля, но еще не вся составляющая.
Так, в приведенных выше определениях из сферы налогового контроля выпадает целый комплекс отношений, связанных с тем, что при проведении налогового контроля используются нормы материального и процессуального права для разрешения конкретных юридических вопросов. Р.П. Кулиев дает более расширенное определение налогового контроля, не отражая, однако, того факта, что налоговый контроль – это установленная НК РФ система мероприятий налоговых органов и их должностных лиц. В целом, данное определение расширяет само понятие налогового контроля, но не отражают всей его сути, всех происходящих процессов.
Исходя из вышесказанного, можно дать следующее определение налогового контроля. Налоговый контроль – специализированный финансовый контроль со стороны государственных органов за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей юридическими и физическими лицами, проводимый посредством налоговых проверок; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и в иных формах, предусмотренных НК РФ.
1.2 Виды и формы налогового контроля
Классификация налогового контроля на виды многообразна и проводится на различных основаниях.
) В зависимости от времени проведения налогового контроля выделяется предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль. Предварительный контроль «предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств». Текущий (оперативный) контроль является «частью ежедневной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками».
Последующий контроль «сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль осуществляется прежде всего методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки».
) По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль можно разделить на плановый и внезапный. В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором – осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.
) Исходя из метода проверки документов налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный. Сплошная проверка основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, тогда, когда выборочная проверка предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. В случае, если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку.
) По месту проведения налоговая проверка делится на камеральную и выездную. Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок, так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными – проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Подчеркнём, что камеральная и выездная проверка относятся к формам налогового контроля, поэтому ниже они будут разобраны более подробно.
) Налоговый контроль можно классификация в зависимости от субъектов налогового контроля на: контроль налоговых органов: Государственная налоговая служба РФ, государственные налоговые инспекции по субъектам РФ и муниципальным образованиям; контроль таможенных органов: Федеральная таможенная служба РФ и иные таможенные органы РФ; контроль органов государственных внебюджетных фондов; контроль финансовых органов; контроль иных контролирующих и правоохранительных органов.
) По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными контрольные мероприятия признаются проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период.
Форма контроля – это способ конкретного выражения и организации контрольных действий. Относительно к налоговому контролю, форму можно определить как «регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля». Организационно-правовые формы осуществления налогового контроля определены на законодательном уровне (прежде всего НК РФ, а также нормативными правовыми актами ведомственного характера) и сложившейся практикой функционирования налоговых органов.
К ним относятся: постановка на учет налогоплательщиков, проведение выездных и камеральных проверок, обеспечение сохранности налоговой тайны, возмещение издержек, связанных с данным контролем, осмотр и обследование, инвентаризация, истребование документов и предметов с последующей их выемкой, допрос свидетелей, привлечение экспертов и специалистов. Осуществление налогового контроля регламентируется нормативными актами: гл. 14 НК РФ, Законом о налоговых органах, Приказом ФНС РФ от 20.05.2021 №ММВ-7-3/241@ (ред. от 17.02.2021) «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» и другими.
Также многие ученые к методам налогового контроля как в форме государственного финансового контроля, к примеру, Филиппова Н.А., Макевнина Д.Ю., относят «ревизию, проверку, надзор, экспертизу нормативно-правовых актов и иных документов (включая касающиеся государственных программ, международных договоров и т.п.), в том числе их проектов», что, в настоящее время подвергается сомнению. Так, Пансков В.Г. полагает, что «ревизия и надзор не могут быть формами контроля. Объектом налогового контроля являются денежные отношения публичного характера, для которых не характерна какая-либо «деятельность», охватываемая ревизией».
Однако все авторы сходятся в одном – «налоговые проверки являются основной, наиболее эффективной формой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах».
Налоговый контроль – родовое понятие по отношению к камеральным и выездным налоговым проверкам. Ранее выделялись также истребование документов. Однако Федеральный закон от 27.07.2006 №137-ФЗ (ред. от 29.11.2021) «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее – ФЗ от 27.07.2006 №137-ФЗ) практически полностью изменил не только порядок проведения налоговых проверок, но и процедуру производства по делам о налоговых правонарушениях. Действующая редакция ст. 87 НК РФ четко указывает, что к налоговым проверкам относятся только камеральные и выездные проверки (их сравнительная характеристика представлена в таблице 1 (приложение 1)). Таким образом, истребование документов не является отдельным видом налогового контроля. Благодаря этой поправке законодателя, устраняется неточность, которой ранее пользовались налоговые службы, привлекая к ответственности по результатам истребования документов контрагентов проверяемого налогоплательщика.
Итак, классификация налогового контроля многообразна и проводится на различных основаниях. Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Камеральная проверка предполагает проверку документов в самом налоговом органе. Выездная проверка проводится по месту нахождения организации или индивидуального предпринимателя.
1.3 Принципы налогового контроля
Принципы налогового контроля – это «закрепленные в налоговом законодательстве руководящие начала и идеи, выражающие сущность налогового контроля и определяющие организацию и эффективное осуществление налогового контроля, которыми должны руководствоваться субъекты налогового контроля при осуществлении ими контрольных мероприятий в сфере налогообложения».
. Принцип законности, который «означает, во-первых, необходимость строгого соблюдения требований предписаний законодательных актов и основанных на них предписаний иных правовых актов всеми участниками отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности», а, во-вторых, «устанавливается запрет произвола, «самовольное» принятие решений, без учета критериев и общепринятых представлений о справедливости».
В рамках налогового контроля принцип законности проявляется, в том, что, согласно ст. 1 НК РФ, полномочия налоговых и таможенных органов, а также формы и методы налогового контроля, его регулирование устанавливаются исключительно НК РФ. Кроме того, согласно ст. 32 НК РФ на налоговые органы возлагается обязанность осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных актов.
. Принцип юридического равенства. Данный принцип закрепляется в Конституции РФ в ст. 19 и заключается в том, что все равны перед законом и судом, и недопустимо какое-либо ограничение в правах по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности.
«Данный принцип закрепляется и в Налоговом Кодексе РФ в ст. 3, которая также не допускает какую-либо дискриминацию в налоговой сфере по социальным, расовым, национальными иным критериям и говорит о формально-юридическом равенстве налогоплательщиков перед законом и судом, о равенстве их правовых статусов». Принцип означает запрет на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (за исключением таможенных пошлин), а также в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем товаров, работ или услуг (ст. 353 НК РФ).
В рамках налогового контроля необходимо сказать, что по принципу юридического равенства также ни одна организация не может быть освобождена налоговыми органами от проведения в отношении нее мероприятий налогового контроля и предполагает единство форм, методов проведения налогового контроля, применяемых на всей территории России.
. Принцип соблюдения прав человека и гражданина. Конституция РФ провозгласила, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью и должны соблюдаться всеми государственными органами и организациями (ст. 2). Данный принцип проявляется через «призму» права на судебную защиту, так как «право на правосудие есть основная гарантия, предоставляемая гражданину для реализации свобод и всего того, что связано с этой реализацией (а именно: защиты личности, имущественных прав, законных интересов и др.)».
Данный принцип универсален, является основным для всех отраслей российской права, поэтому, применительно к налоговому контролю также необходимо говорить о приоритете прав и свобод человека в деятельности налоговых органов, организаций. Также в рамках принципа соблюдения прав человека и гражданин можно говорить о таком принципе налогового контроля, как принцип защиты прав налогоплательщика, который гарантируется на любом этапе проведении мероприятий налогового контроля. Контролируемые субъекты могут обжаловать действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления контрольной деятельности.
. Принцип гласности означает открытую и доступную для всех организаций и граждан деятельность государственных органов, а также возможность получения информации. В сфере налогового контроля принцип гласности реализуется, в частности, при официальном опубликовании сведений о действующих на территории России налогах и сборах (ст. 16 НК РФ) и при исполнении налоговыми органами своих обязанностей по информированию налогоплательщиков о действиях налоговых органов, по даче разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 32 НК РФ).
. Принцип соблюдения налоговой тайны – данный принцип соответствует требованиям соблюдения специального режима доступа к сведениям о налогоплательщике, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, определенных в ст. 102 НК РФ. Налоговая тайна не подлежит разглашению должностными лицами уполномоченных органов, привлекаемыми специалистами, экспертами, переводчиками за исключением случаев, предусмотренных законом.
. Принцип ответственности. Заключается в том, что «к лицу, совершившему правонарушение, применяются меры налоговой, административной и иной ответственности, наступающей за нарушение правил поведения в сфере налоговых отношений». Естественно, что данный принцип является основополагающим для института ответственности за совершение налоговых правонарушений. Виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены в гл. 16 НК РФ.
. Принцип презумпции невиновности налогоплательщика. Во-первых, каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Во-вторых, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. В-третьих, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.
. Принцип независимости. В настоящее время налоговые органы РФ представляют собой организованную государством единую централизованную систему контрольных органов, объединенную в самостоятельное федеральное министерство, призванную реализовывать интересы государства в сфере налогообложения и независимую от каких-либо организаций или физических лиц. Органы налогового контроля исполняют возложенные на них задачи во взаимодействии между собой и с другими государственными органами.
. Принцип планомерности. Под принципом планомерности подразумевает, что любая контрольная деятельность, для которой характерно ее постадийное осуществление, всегда должна быть тщательно подготовлена, а конкретные действия по проведению контроля должны быть соотнесены с временными рамками их осуществления. Данный принцип призван обеспечивать более эффективное выполнение разработки на основе постепенного наращивания функциональных возможностей контроля, что позволит своевременно корректировать разработку и на каждом последующем этапе оценивать целесообразность использования решений, принятых на изначальном этапе.
. Принцип объективности и достоверности. Данный принцип обеспечивает обоснованность и достоверность аналитических оценок для целенаправленного контроля, а также снижения степени субъективности при принятии решений налоговым инспектором.
Итак, к основным принципам осуществления налогового контроля относятся: принцип законности, юридического равенства, соблюдения прав человека и гражданина, независимости, презумпции невиновности налогоплательщика, ответственности, соблюдения налоговой тайны, гласности, защиты прав налогоплательщика, планомерности, объективности и достоверности и др.
2. Налоговые проверки как форма налогового контроля
.1 Камеральная налоговая проверка
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчётов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Целью камеральной проверки является выяснение, соблюдает ли налогоплательщик законодательство о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).
Камеральная проверка начинается после представления в налоговую инспекцию налоговую декларацию или расчет (далее – отчетность). Для начала проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 2 ст. 88 НК РФ). О начале камеральной проверки налогоплательщика извещать налоговые инспектора не будут и это абсолютно законно, т.к. НК РФ не обязывает налоговых инспекторов извещать налогоплательщика о проведении камеральной проверки поданных налоговых деклараций (расчетов). Фактически, проверка проводится автоматически по каждой представленной декларации (расчету) (п. 2 ст. 88 НК РФ), как минимум в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений.
Камеральную проверку проводит только та налоговая инспекция, в которую подана декларация или расчет и только по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
В случае выявления ошибок и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).
В случае если налогоплательщик представляет в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, он так же вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ). Налоговый инспектор, который проводит камеральную проверку, в свою очередь обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Если налоговый орган не выявляет в представленной налогоплательщиком налоговой декларации (расчете) ошибок или не соответствий, то акт проверки не оформляется (п. 5 ст. 88 НК РФ), т.е. налогоплательщик даже не узнает, что в отношении поданной им декларации (расчете) проводилась камеральная проверка.
На практике в ходе углубленной камеральной проверки налоговики зачастую проводят следующие мероприятия налогового контроля (ст. ст. 86, 90 – 97 НК РФ): истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, обладающих документами или информацией о деятельности налогоплательщика; допрос свидетелей; назначение экспертизы; привлечение специалиста, переводчика; выемку документов; осмотр помещений и территорий.
Итак, в механизме налогового контроля камеральная налоговая проверка занимает важное место, так как она является эффективным методом, позволяющим предупредить и пресечь правонарушения и преступления в налоговой сфере на их начальной стадии.
2.2 Выездная налоговая проверка
Определения выездной налоговой проверки в законодательстве не содержится. Статья 89 НК РФ «Выездная налоговая проверка» лишь указывает в п. 1, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Приведем некоторые определения, данные в литературе: «Выездная налоговая проверка. Сюда входит проверка всех бухгалтерских документов, договоров, всех внутренних документов организации (приказов, распоряжений и т.д.). Кроме того, при проведении выездной проверки может быть проведен осмотр различных предметов и помещений, проверена инвентаризация имущества налогоплательщика». «Выездная налоговая проверка – это форма налогового контроля, позволяющая проверить правильность уплаты налогов и сборов, а также исполнение налогоплательщиком иных обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах». «Выездные налоговые проверки – это проверки, проводимые на территории фирмы или предпринимателя». «Под выездной налоговой проверкой понимается проверка полноты и своевременности исчисления, удержания и перечисления налогов и сборов налогоплательщиками и налоговыми агентами, проводимая по месту нахождения организации, ее филиалов и представительств».
Именно выездные проверки являются наиболее эффективными, т.к. позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить гораздо больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Основная доля доначисленных налогов, штрафных санкций в ходе контрольной работы приходится именно на выездные проверки.
Основные принципы проведения выездных проверок изложены в ст. ст. 87 и 89 НК РФ, первый из них – налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Однако, 14 июля 2005 г. Конституционный Суд РФ вынес Постановление №9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» (далее – Постановление №9-П), которым по сути узаконил практику проведения налоговых проверок за пределами трехлетнего срока. Суть Постановления №9-П сводится к признанию возможности восстановления судом пропущенного срока давности налогового нарушения. К обстоятельствам, когда такое возможно, Конституционный Суд РФ отнес воспрепятствование налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки. Данный вывод базируется на положениях ст. 113 НК РФ.
Выездные проверки делятся на комплексные и тематические. При комплексной проверке проверяется правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при тематической – по одному или нескольким налогам, отдельным вопросам, например по возмещению налога на добавленную стоимость.
Целью выездной налоговой проверки является осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, выявление налоговых правонарушений, а также документальное подтверждение налоговыми органами фактов указанных правонарушений.
В соответствии с действующим подходом к организации системы планирования изменен процессуальный отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Основой данной системы является всесторонний анализ всей имеющийся у налогового органа информации (из внутренних и внешних источников) на каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки.
Основные задачи выездной налоговой проверки: всестороннее исследование обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления и полноте и своевременности перечисления в бюджеты установленных налогов и сборов; выявление искажений и несоответствий в содержании исследуемых документов, фактов нарушения порядка ведения бухгалтерского учёта, составления отчётности и налоговых деклараций; анализ влияния выявленных нарушений на формирование налоговой базы по различным видам налогов и сборов; формирование доказательной базы по фактам выявленных налоговых правонарушений и обеспечение документального отражения этих нарушений; доначисление сумм налогов и сборов, не уплаченных или не полностью уплаченных в результате занижения налогоплательщиком налоговой базы либо неправильного исчисления налогов; формирование предложений об устранении выявленных нарушений и привлечении налогоплательщика к ответственности за выявленные налоговые правонарушения.
Выездные налоговые проверки для должностных лиц налоговых органов – это, с одной стороны, результативное мероприятие, направленное на восстановление нарушенного фискального интереса государства, в результате проведения которого они с наибольшей вероятностью в состоянии обнаружить недоимку (а также доначислить соответствующие штрафы и пени). Но, с другой стороны, выездные налоговые проверки отнимают у налоговых органов достаточно много временных и трудовых ресурсов, поэтому проводить их в отношении практически всех налогоплательщиков налоговые органы не могут. Проводить контроль в порядке простой очереди также неэффективно, т.к. теряется элемент неожиданности выездной налоговой проверки. Поэтому налоговым органам необходимы устойчивые критерии, по которым выявляются неплательщики налогов, которые и становятся объектами выездных налоговых проверок. Часто сведения о таковых критериях недоступны простым налогоплательщикам (закреплены в документах «для служебного пользования»). Так, осенью 2009 г. ФНС направила своим территориальным управлениям правила наполнения информационной базы «Досье рисков», которая должна автоматизировать процесс назначения налоговых проверок. Она называется «ВНП-отбор» и будет автоматически отбирать компании на проверку по 43 признакам налоговых рисков. Существует также База ЮЛКПО (документ с грифом «для служебного пользования») – в основу ее легли 109 признаков предприятий – «однодневок». Принцип работы Базы в следующем: каждому налогоплательщику присваивается определенный рейтинг, иначе говоря, ставиться «галочка», и чем больше таких «галочек», тем выше компания поднимается в рейтинге, тем больше негативный рейтинг такой компании, и контрагентов таких компаний проверяют особенно тщательно. Цель функционирования данной Базы – выявление предприятий – «однодневок», а затем анализ их контрагентов.
Основы планирования выездных налоговых проверок Федеральная налоговая служба закрепила 30 мая 2007 г. Приказом №ММ-3-06/333@, которым утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (далее – Концепция). Концепция – это в значительной мере декларативный документ, в котором изложен общий подход налоговых органов к осуществлению налогового контроля в целом и их взгляды на роль выездных налоговых проверок в частности. Позиция ФНС России по данным вопросам изложена во Введении к Концепции, а также в разделе «Цели разработки Концепции».
Важная информация, которая также должна приниматься во внимание налогоплательщиками при оценке своих шансов стать объектом выездной проверки, – это принципы планирования проверок, которыми руководствуются налоговые органы в процессе отбора кандидатов на их проведение.
Основными принципами планирования выездных налоговых проверок являются: создание для добросовестного налогоплательщика максимально комфортных условий исчисления и уплаты налогов, своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений, неотвратимость наказания в случае выявления таких нарушений, обоснованность выбора объектов проверки.
В Концепции изложены 12 критериев самостоятельной оценки риска, по которым каждый налогоплательщик может без посторонней помощи и с относительно большой долей вероятности определить, является ли он кандидатом на выездную налоговую проверку. Теперь любой налогоплательщик в лице главного бухгалтера, руководителя, внутреннего аудитора может самостоятельно оценить вероятность налоговой проверки.
Итак, выездная налоговая проверка – это налоговая проверка, проводимая по месту нахождения исполнительного органа налогоплательщика на основе документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
3. Основные направления совершенствования налогового контроля
3.1 Проблемные вопросы налогового контроля и пути его совершенствования
Государственному контролю в налоговой сфере принадлежит важнейшая роль в обеспечении экономической безопасности государства. Являясь составной частью единого механизма государственного контроля, он осуществляется всеми органами государственной власти, контроль в налоговой сфере в пределах своей компетенции осуществляют и муниципальные органы. Анализ специфики контрольной деятельности в налоговой сфере позволяет сделать вывод, что Президент РФ и его структуры, органы законодательной власти, органы исполнительной власти, органы прокуратуры, судебные органы, взаимодействуя между собой и образуя единый контрольно-надзорный механизм государства в сфере налогообложения, вносят весомый вклад в укрепление налоговой дисциплины и повышение собираемости налогов и сборов.
Налоговый контроль осуществляется в целях реализации финансовой политики государства и имеет аспекты: 1) налоговый контроль – самостоятельная функция государственного управления налоговой сферой, он осуществляется в целях предотвращения или выявления налоговых правонарушений; 2) налоговый контроль является одним из элементов методики планирования налоговых доходов бюджета; 3) налоговый контроль – функциональный элемент налогового администрирования; 4) налоговый контроль выступает в качестве завершающей стадии управления налогообложением, когда фактические результаты воздействия на управляемый объект сопоставляются с требованиями нормативных предписаний; 5) налоговый контроль – это форма обратной связи в системе налогово-правового регулирования. Информация, полученная по каналам обратной связи, сигнализирует о необходимости внесения изменений в налоговую систему, социальную или бюджетную политику.
Налоговый контроль, являясь элементом системы государственного управления, сам представляет собой сложную социально-ориентированную систему, включающую в себя следующие элементы: организационную структуру; методологическую основу; нормативно-правовую базу; информационно-коммуникативную инфраструктуру; материально-техническое и кадровое обеспечение, научно-исследовательскую и учебную базу.
В современных условиях укрепления государственности налоговый контроль следует рассматривать и как важнейший инструмент построения эффективного конкурентноспособного государства. Становление государственного налогового контроля на протяжении последних лет проходило в условиях нестабильности налогового законодательства, недостатка налоговой культуры и позитивного отношения налогоплательщиков к налоговой системе. Ухудшение налоговой дисциплины хозяйствующих субъектов, снижение собираемости налогов и сборов, рост количества правонарушений в сфере налогообложения способствуют неустойчивости системы налогообложения.
Существенно возрастают на современном этапе требования, предъявляемые к организации контрольной работы. Главная задача здесь – внедрение в практику налогового контроля системного экономико-правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов. Существенная роль в решении данной проблемы отводится выездным налоговым проверкам.
Вместе с тем, в НК РФ отсутствует понятие налогового контроля, не урегулированы отношения в этой сфере с отдельными их субъектами (например, с судебными приставами). В действующем налоговом законодательстве не отражены процедурные вопросы налогового контроля. В своей контрольной деятельности налоговые органы используют большое количество ведомственных правовых актов, в том числе, для служебного пользования (регламенты, методические указания, инструкции и др.). Нормативные правовые акты налоговых органов вне зависимости от органа их принявшего не являются актами законодательства о налогах и сборах, любые противоречия между ведомственными актами и нормами НК РФ должны решаться в пользу НК РФ. Составной частью системы источников правового регулирования налогового контроля являются совместные документы налоговых органов с другими органами власти, в частности с органами внутренних дел, таможенными органами, Счетной палатой Российской Федерации и т.д.
Пока что в распоряжении контролирующих органов отсутствуют эффективные частные методики расследования налоговых нарушений, адекватные уровню сложности их совершения, поэтому на первый план выходит проблема разработки инструментарно-методических средств (приемов) повышения эффективности проведения налоговых проверок и их постконтролю в части аккумуляции в бюджеты различных уровней начисленной недоимки, пеней и штрафов. С одной стороны, есть требования государства к неукоснительному соблюдению обязательной для всех законодательно закрепленной налоговой дисциплины и, с другой, имеются факты массовых проявлений ее нарушения налогоплательщиками разных уровней; возникает противоречие между традиционным макроэкономическим подходом к системе налогов и налогообложения, где главным является полнота сборов и поступлений доходов в бюджет государства, с одной стороны, и вектором влияния субъективного (человеческого) фактора на реализацию налоговой политики государства, – с другой.
Организация и проведение выездных налоговых проверок в части осуществления налогового контроля в РФ, с одной стороны, имеют наработанные механизм и регламент, с другой стороны, осуществление налогового контроля ведется при постоянно меняющемся налоговом законодательстве, что не способствует четкому выполнению проверок.
Как показывает практика, перспектива проведения выездной проверки заметно нервирует налогоплательщиков, и дело не только в том, что контролирующим органом могут быть выявлены нарушения. Выездная проверка – это еще и серьезный дестабилизирующий фактор, сказывающийся на повседневной работе налогоплательщика, поскольку подразумевает отвлечение сотрудников от выполнения их должностных обязанностей, представление и массовое копирование документов, использующихся в производственной деятельности, и ряд других отвлекающих моментов.
Негативное влияние оказывает и продолжительность выездных налоговых проверок, которые, как правило, заканчиваясь за один отчетный период уже предусматривают ее за новый. Так же имеет место несогласованность ряда правовых норм, что ведет к налоговым спорам и судебным разбирательствам, и зачастую к судебной отмене решений налоговых органов.
Итак, осуществление налогового контроля должно базироваться на эффективных методиках проведения выездных налоговых проверок, на технологии урегулирования налоговых споров в досудебном порядке и внедрении системы материального стимулирования налоговых работников.
.2 Пути совершенствования назначения и планирования выездных налоговых проверок
Предложения по повышению эффективности планирования выездных налоговых проверок заключаются в следующем:
Внести изменения в статью 89 НК РФ с целью вернуться к действовавшему до 1 января 2007 г. порядку начала отсчета срока проведения выездной налоговой проверки – с момента представления налогоплательщиком документов для проверки.
Дополнить статью 89 НК РФ понятиями «комплексной выездной налоговой проверки» и «тематической выездной налоговой проверки». В эту статью нужно включить перечень случаев, в которых может проводиться только комплексная проверка, а в каких выбор остается за налоговыми органами.
Дополнить статью 89 НК РФ понятиями «сплошного» и «выборочного» метода налоговых проверок. Нужно узаконить такой подход к проведению выездных налоговых проверок выборочным методом, при котором уровнем существенности служат оценочные затраты налоговой инспекции на проведение проверки. Целесообразно перечислить случаи, когда проведение выборочной проверки не допускается, а также указать на то, что при выборочном методе проверки выборка должна проводиться таким образом, чтобы выявить все существенные нарушения налогового законодательства.
Среди контрольных мероприятий, предлагается использовать действующие регламенты и другие внутриведомственные документы, которые позволяют алгоритмизировать процесс проверки. Кроме этого, изучение предложений, выдвинутых в специальной литературе, позволило предложить инициативные мероприятия, среди которых: выработка методических подходов к механизму налоговых проверок предприятий малого бизнеса; активизация проведения истребования документов у контрагентов; применение эффективных форм, приемов и методов налогового контроля; урегулирование налоговых споров в досудебном порядке; использование концептуальной модели отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок по регламентируемым критериям (применительно к конкретной отрасли).
Также в литературе сформирована базовая схема урегулирования налогового спора на уровне межрайонной инспекции и предложены критерии сегментации налогоплательщиков – юридических лиц, работающих в конкретной отрасли, для выездной налоговой проверки и экономическая модель их отбора.
Для повышения эффективности выездной налоговой проверки можно предложить концептуальный подход, включающий элементы эффективной реализации работы систем отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки и оценки работы налоговых инспекторов при выполнении профессиональных обязанностей.
В систему концептуальной основы налогового контроля следует отнести и вопросы урегулирования возникающих споров. В отсутствие нормативной регламентации порядка рассмотрения вышестоящими налоговыми органами жалоб налогоплательщиков, достаточных организационных и кадровых ресурсов у налоговых органов для своевременного, объективного и всестороннего рассмотрения жалоб налогоплательщиков, а также четкого определения последствий не рассмотрения налоговыми органами жалоб в сроки, установленные НК РФ, их количество неуклонно растет.
Необходима детальная регламентация данного механизма, предусматривающая обязательное личное участие налогоплательщика при рассмотрении жалобы, а также исследование лицом, рассматривающим жалобу, документов и иных доказательств, положенных в основу принятого решения и представленных налогоплательщиком. Кроме того, должны быть определены последствия нарушения вышестоящим налоговым органом сроков рассмотрения жалоб налогоплательщиков.
Нормы НК РФ не содержат четких правил составления акта по итогам выездной налоговой проверки. В нем следует отражать все существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным правонарушениям, в том числе сведения: о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.
Принципы составления актов налоговых проверок должны быть следующими: объективность и обоснованность, полнота и комплексность, четкость, лаконичность, доступность, системность изложения.
Реализация предложенных мероприятий позволит осуществить дополнительные подходы к повышению эффективности выездных налоговых проверок и налогового контроля в целом.
Заключение
Налоговый контроль представляет собой составляющую более общей системы финансового контроля, действующей в РФ. Налоговый контроль как разновидность финансового контроля заключается в проверках выполнения хозяйствующими агентами и физическими лицами своевременности и полноты выполнения своих налоговых обязательств перед государством. Налоговый контроль – специализированный финансовый контроль со стороны государственных органов за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей юридическими и физическими лицами, проводимый посредством налоговых проверок; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и в иных формах, предусмотренных НК РФ.
Классификация налогового контроля многообразна и проводится на различных основаниях. К основным принципам осуществления налогового контроля относятся: принцип законности, юридического равенства, соблюдения прав человека и гражданина, независимости, презумпции невиновности налогоплательщика, ответственности, соблюдения налоговой тайны, гласности, защиты прав налогоплательщика, планомерности, объективности и достоверности и др.
Организационно-правовые формы осуществления налогового контроля определены на законодательном уровне (прежде всего НК РФ, а также нормативными правовыми актами ведомственного характера) и сложившейся практикой функционирования налоговых органов. К ним относятся: постановка на учет налогоплательщиков, проведение выездных и камеральных проверок, обеспечение сохранности налоговой тайны, возмещение издержек, связанных с данным контролем, осмотр и обследование, инвентаризация, истребование документов и предметов с последующей их выемкой, допрос свидетелей, привлечение экспертов и специалистов.
НК РФ выделяет камеральные и выездные налоговые проверки. Те и другие проводятся в отношении не только налогоплательщиков, плательщиков сборов, но и налоговых агентов.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчётов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Выездная налоговая проверка является важнейшей организационно-правовой формой налогового контроля и представляет собой внешнее практическое выражение действий (деятельности) специальных государственных (прежде всего налоговых) органов, по осуществлению налогового контроля, урегулированных нормами права, и влекущих определенные законом правовые последствия. Шагом навстречу налогоплательщикам стало доведение до сведения любого заинтересованного лица Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. №ММ-3-06/333@ (с учетом изменений, внесенных приказом ФНС России от 14 октября 2008 года №ММ-3-2/467@), в которой в конспективной форме говорится о том, как налоговые органы планируют проведение выездных налоговых проверок. На основании данного документа любой налогоплательщик может оценить свои шансы стать объектом выездной налоговой проверки.
Очень важным является своевременное и исчерпывающее решение налоговым органом всех вопросов о порядке проведения выездной налоговой проверки, т.к. любое несоответствие в оформлении ее результатов требованиям налогового законодательства позволяет организации (налогоплательщику) ставить вопрос о признании фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе такой проверки, недействительными.
Итак, налоговый контроль – практическое воплощение объективно присущего налогам как экономической категории свойства контроля.
Список литературы
1.Адигамова Ф.Ф., Шацило Г.В. Что мешает налоговому контролю? // Налоговая политика и практика. – 2021. – №2. – С. 25-31.
2.Александров А.В. Налоговый контроль в Российской Федерации: виды, методы, формы и функции // Актуальные проблемы социально-экономического развития России. – 2021. – Т. 2-2021. – С. 21-24.
.Безверхова И.А. Основные аспекты системы налогового контроля и направления ее совершенствования // Управленческий учет. – 2021. – №7. – С. 56-61.
.Брызгалин А.В., Симонов М.В. Предмет выездной налоговой проверки и его отражение в решении об её назначении // Налоги и финансовое право. – 2009. – №6. – С. 189-193.
.Васильева Е.А. Налоговый контроль как особая форма контроля хозяйствующего субъекта // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика. – 2021. – №13. – С. 193-196.
.Зорина А.Н. К вопросу о правовых основах выездных налоговых проверок // Экономика здравоохранения. – 2009. – №7. – С. 37-41.
.Иванова В.Н. О системном подходе к пониманию правовых категорий «юридическая конструкция налога», «система налогообложения» и «налоговая система» // Законодательство и экономика. – 2004. – №6. – С. 23-27.
.Кобзарь-Фролова М.Н. Отдельные вопросы превенции нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. – 2021. – №3. – С. 41-44.
.Кормилицын А.С. Формы и методы налогового контроля // Административное и муниципальное право. – 2008. – №6. – С. 204-208.
.Косов М.Е. Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля, его особенности // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета (РГТЭУ). – 2021. – №1. – С. 64-67.
.Красницкий В.А. Выездные налоговые проверки: показатели эффективности; организация и планирование // Налоговая политика и практика. – 2008. – №9. – С. 62-65.
.Кулиев Р.П. Налоговый контроль в системе государственного контроля и ответственность за совершение налоговых правонарушений // Вестник Московского университета МВД России. – 2009. – №8. – С. 105-110.
.Лобов С.Р. Налоговый контроль как фактор налоговой безопасности // Ученые записки Российского государственного социального университета. – 2021. – №5. – С. 178-181.
.Максимова Л.Ф. Выездные налоговые проверки // Законодательство. – 2008. – №5. – С. 24-27.
.Матвиенко П.В. Арбитражная практика по вопросам, связанным с проведением выездной налоговой проверки // Бухгалтер и закон. – 2006. – №10. – С. 27-30.
.Мешкова Д.А. Налоговый контроль: формы осуществления и результативность // Бухгалтер и закон. – 2021. – №6. – С. 10-14.
.Мороз В.В. Пути повышения эффективности выездной налоговой проверки // Финансы. – 2007. – №8. – С. 36-40.
.Нуцалханова О.К. Налоговый контроль как обратная связь в системе финансового мониторинга // Пробелы в российском законодательстве. – 2021. – №6. – С. 330-333.
.Осокина И.В. Современные особенности налогового контроля // Экономика. Налоги. Право. – 2021. – №3. – С. 60-64.
.Пансков В.Г. Налоговый контроль: проблемы решаются, вопросы остаются // Финансы и кредит. – 2021. – №3. – С. 8-11.
.Пархачева М.А. Выездные налоговые проверки: правила самообороны. – М.: Эксмо, 2009. – 298 с.
.Попова Г.Л. Характеристики налоговой системы с позиции теории систем // Финансы и кредит. – 2021. – №46. – С. 31-34.
.Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. – 4-е изд. – М.: Гардарика, 2021. – 390 с.
.Смирнов Д.А. О понятии принципов налогового права // Известия вузов. Правоведение. – 2009. – №5. – С. 32-36.
.Соколова Э.Д. Теоретические и правовые основы финансовой деятельности государства и муниципальных образований. – М.: Юриспруденция, 2007. – С. 29-33.
.Супрунова Е.А., Гончаренко Л.Н. Налоговый контроль // Налоги и финансовое право. – 2021. – №7. – С. 110-115.
.Титов А.А. О налоговом контроле в финансовой системе // Финансовая экономика. – 2021. – №5-6. – С. 20-23.
.Филиппова Н.А., Макевнина Д.Ю. Налоговый контроль: специфика, роль, место и значение в системе государственного контроля // Экономика и предпринимательство. – 2021. – №2. – С. 24-30.
.Филон И.Л. Налоговый контроль как специфическое направление финансового контроля // Финансы и кредит. – 2021. – №8. – С. 36-40.
.Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой, доп. Артемов Н.М., Ашмарина Е.М., Арефкина Е.И. – 5-е, перераб. – М.: Юристъ, 2021. – 567 с.
.Шатилова Е.С. Планирование выездных налоговых проверок // Бухгалтерский учет. – 2007. – №17. – С. 11-15.
налоговый камеральный проверка контроль
